В соответствии со ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (в ред. от 3.07.16 г.) (далее – ГК РФ) к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем заключения лицензионного договора.

В соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Согласно п. 1 и п. 5 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).

Рассмотрим порядок учета лицензионных (сублицензионных) договоров.

Бухгалтерский учет

Приобретенные по лицензионному договору исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также исключительные права на их использование в бухгалтерском учете организации признаются нематериальными активами (далее – НМА).

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. № 153н (в ред. от 16.05.16 г.) (далее – ПБУ 14/2007), для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем; организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы; объект может быть идентифицирован; объект предназначен для использования свыше 12 месяцев; не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев; фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; отсутствие у объекта материально- вещественной формы.

При выполнении данных условий к НМА относятся, например, произведения науки, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства ().

При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования (далее – СПИ). НМА, по которым невозможно надежно определить СПИ, считаются НМА с неопределенным СПИ.

Стоимость НМА с определенным СПИ погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится одним из следующих способов, отраженном в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

По НМА с неопределенным СПИ не начисляется.

Приобретенные по лицензионному (сублицензионному) договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются.

НМА, полученные в пользование, учитываются организацией на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией в расходы отчетного периода и учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н (в ред. от 6.04.15 г.). Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организации как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Налоговый учет

Приобретенные по лицензионному договору исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также исключительные права на их использование в налоговом учете могут быть признаны амортизируемым имуществом и отражены в составе НМА организации.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ (в ред. от 3.07.16 г.) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ НМА признаются приобретенные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Также для признания НМА необходимо наличие у актива способности приносить организации экономические выгоды (доход) и надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства и др.).

К НМА, в частности, относятся:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта и др.

В соответствии с п. 2. ст. 258 НК РФ определение СПИ НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из СПИ, указанного в соответствующем договоре. По НМА, по которым невозможно определить СПИ, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет. Следует отметить, что по НМА, указанным в п.п. 1–3, 5–7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, организации вправе самостоятельно определять СПИ, который не может быть менее 2 лет.

Согласно пп. 1 и 2 ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) устанавливается организацией самостоятельно и отражается в ее учетной политике для целей налогообложения. Сумма амортизации по НМА начисляется ежемесячно.

Неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также права на их использование относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 руб.

Также согласно п.п. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы).

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно официальной позиции контролирующих органов по договорам приобретения неисключительных прав с установленным сроком использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов, а если из условий договора нельзя определить срок использования программы, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (письма Минфина России от 5.05.12 г. № 07-02-06/128, от 18.03.14 г. № 03-03-06/1/11743).

"Клуб главных бухгалтеров", 2011, N 4

Арбитражная практика. Что регулирует лицензионный договор. Виды лицензионных договоров. Сублицензионный договор

С 01.01.2008 Федеральным законом от 18.12.2006 N 231-ФЗ была введена в действие часть четвертая ГК РФ, регулирующая права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Для понимания правоотношений, возникающих в результате заключения лицензионного договора, необходимо рассмотреть основные положения ГК, касающиеся интеллектуальных прав.

Статья 1225 ГК РФ содержит перечень охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (патент, программа для ЭВМ и т.п.) и средств индивидуализации (товарный знак, торговая марка). Закон признает существование интеллектуальных прав, т.е. прав на перечисленные в этой статье достижения. Причем особо оговаривается, что интеллектуальное право не связано с правом собственности на материальный носитель результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Ключевым в этой сложной области является понятие исключительного права. Согласно ст. 1229, правообладатель может:

• использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом;
• распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
• по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. При этом отсутствие запрета не считается разрешением.

Никто не может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, такое использование является незаконным. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, как указано в ст. 1228, первоначально принадлежит автору, чьим творческим трудом создан такой результат. Оно может также принадлежать совместно нескольким лицам (кроме права на фирменное наименование).

Исключительное право является имущественным правом <*>. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом.

<*> Имущественные права - субъективные права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с теми материальными (имущественными) требованиями, которые возникают между участниками экономического оборота по поводу распределения этого имущества и обмена (товарами, услугами, выполняемыми работами, деньгами, ценными бумагами и др.).

В частности, он может полностью отказаться от своего права, если заключит договор об отчуждении исключительного права, а может предоставить другому лицу право использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в пределах, определенных договором. Такой договор называется лицензионным. При заключении лицензионного договора исключительное право не переходит от правообладателя к лицу, получившему право использования предмета договора.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства (п. 1 ст. 1232). Такие операции, как отчуждение исключительного права, передача его в залог или предоставление права использования, также подлежат государственной регистрации. Государственная регистрация этих действий осуществляется путем регистрации соответствующих договоров. Очень важно, что все изменения и дополнения к таким договорам, содержащие существенные условия договора, также должны регистрироваться в установленном порядке (см. Приказ Министерства образования и науки РФ от 29 октября 2008 г. N 321). Если договор не зарегистрирован, он считается недействительным.

Понятие лицензионного договора раскрывается в ст. 1235 ГК РФ. Одна из сторон лицензионного договора, обладатель исключительного права, называется лицензиаром. Лицензиар предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. В договоре оговаривается, как именно лицензиат может использовать предмет договора. Если какое-то право использования не отражено в договоре, оно не считается предоставленным.

Лицензионный договор обязательно заключается в письменной форме и, как уже указывалось выше, подлежит государственной регистрации. В лицензионном договоре должна быть указана территория, на которой допускается использование объекта интеллектуальной собственности, и срок действия договора. Если территория не указана, лицензиат имеет право пользования соответствующим предметом договора на всей территории Российской Федерации. Срок действия лицензионного договора не может превышать срок действия соответствующего исключительного права. Если срок действия договора не указан, он считается заключенным на 5 лет (за исключением случаев, предусмотренных ГК). Если прекращается исключительное право лицензиара, лицензионный договор также прекращается.

Лицензионный договор должен содержать следующие положения:

• предмет договора, путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору. Нужно указать также номер и дату выдачи документа, удостоверяющего исключительное право (патента, свидетельства);
• способы использования предмета договора;
• размер вознаграждения или порядок его определения, если лицензионный договор является возмездным. Если такое условие в возмездном лицензионном договоре отсутствует, договор считается незаключенным <**>.

<**> Существуют три типичных модели определения лицензионного вознаграждения: уплата твердой денежной суммы; уплата роялти, т.е. части прибыли лицензиата; уплата сравнительно небольшой твердой суммы и роялти.

Лицензионный договор продолжает действовать и в том случае, если исключительное право перешло к другому правообладателю. Лицензия может быть исключительной и неисключительной. Если выдана исключительная лицензия, лицензиар на время действия такого договора теряет право выдачи лицензий другим лицам, но сам может использовать принадлежащие ему результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. В случае неисключительной лицензии, лицензиар имеет право заключать лицензионные договоры с другими контрагентами. Если исключительный характер лицензии прямо не указан в договоре, лицензия считается неисключительной.

В патентном праве существует понятие полной лицензии - это лицензия, которая предоставляет лицензиату исключительное право на использование патента или ноу-хау в течение срока действия соглашения при отказе лицензиара от самостоятельного использования предмета лицензии в течение этого срока.

Статья 1237 описывает порядок исполнения лицензионного договора. ГК предусматривает обязанность лицензиата отчитываться перед лицензиаром об использовании результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, если лицензионным договором не предусмотрено иное. В случае если срок и порядок отчета отсутствуют в договоре, лицензиат обязан представить отчет лицензиару по его требованию. Лицензиат обязан исполнять все условия договора. Любое нарушение, в том числе нарушение обязанности по уплате вознаграждения, может повлечь за собой ответственность, установленную ГК, и прекращение действия лицензионного договора. В свою очередь, лицензиар не должен затруднять лицензиату осуществление права использования предмета договора в установленных пределах.

Если лицензиар даст на это письменное согласие, лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). Лицензиат может предоставить сублицензиату права использования объекта интеллектуальной собственности только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. Срок действия такого договора не может превышать срок действия лицензионного договора. Ответственность перед лицензиаром за действия сублицензиата несет лицензиат, если лицензионным договором не предусмотрено иное. К сублицензионному договору применяются те же правила, что и к лицензионному договору.

Учет лицензионных договоров у лицензиара и у лицензиата

Чтобы разобраться в бухгалтерском учете у лицензиара и у лицензиата, обратимся сначала к ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". В п. 3 ПБУ 14/2007 перечислены условия принятия объекта к учету в качестве нематериального актива: "а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации); б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом); в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы".

Исходя из формулировки п. "б", можно сделать вывод, что в качестве нематериального актива может быть принято только исключительное право, зарегистрированное в надлежащем порядке. Для принятия к учету права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации как нематериального актива юридическое лицо должно иметь контроль над объектом, т.е. иметь возможность по закону ограничить доступ к экономическим выгодам от владения активом другим лицам. Очевидно, что такой контроль есть у правообладателя, т.е. у лицензиара. Поэтому лицензиар учитывает свое исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации как нематериальный актив на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериального актива определяется с учетом требований ПБУ 14/2007, в дальнейшем стоимость нематериального актива может переоцениваться (не чаще одного раза в год на начало нового отчетного года). Стоимость нематериального актива погашается путем начисления амортизации, но для этого надо определить срок полезного использования актива. ПБУ 14/2007 утверждает следующие правила (п. 26):

"Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации".

Предельные сроки действия исключительных прав на нематериальные активы различных видов определены ГК РФ. Так, в ст. 1363 указаны сроки действия исключительных прав на изобретения (20 лет), полезные модели (10 лет) и промышленные образцы (15 лет). На селекционные достижения срок действия исключительных прав составляет 30 или 35 лет (ст. 1424). Исключительное право на топологию микросхем действует 10 лет (ст. 1457). В ст. 1491 срок исключительного права на товарный знак определяется в 10 лет, но может продлеваться еще на 10 лет, причем неограниченное количество раз. Срок действия исключительных прав изготовителя базы данных равен 15 годам (ст. 1335). Сроки могут продлеваться в соответствии с правилами, установленными ГК. Таким образом, определяя срок полезного использования исключительного права, организация должна учитывать ограничения в соответствии с ГК.

Согласно ПБУ 14/2007, организация должна ежегодно проверять срок полезного использования нематериального актива на необходимость его уточнения. Если решение об изменении срока полезного использования будет принято, корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Можно использовать один из трех способов определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Нематериальные активы, предоставленные правообладателем в пользование согласно ПБУ 14/2007, должны учитываться отдельно. Амортизация по активам, переданным в пользование по лицензионным договорам, начисляется в учете лицензиара.

А как же будет учитываться лицензия у лицензиата? Согласно п. 39 ПБУ 14/2007, нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Если вознаграждение за право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации выплачивается в виде разового платежа, этот платеж отражается у лицензиата как расходы будущих периодов и списывается равномерно в течение срока действия лицензионного договора. В соответствии с принципом временной определенности поступление разового платежа в качестве вознаграждения по лицензионному договору целесообразно отражать в учете лицензиара как доходы будущих периодов и учитывать при определении финансового результата равномерно в период действия договора. Периодические платежи за предоставленное право пользования нематериальным активом учитываются у лицензиара как доходы, а у лицензиата - как расходы периода. При этом если предоставление нематериальных активов в пользование является у лицензиара предметом деятельности, то получаемые доходы и связанные с этой деятельностью расходы будут признаваться как доходы и расходы по обычным видам деятельности. В противном случае эти доходы и расходы учитываются в составе прочих.

Налогообложение доходов и расходов лицензиара. Учет лицензионных платежей для налогообложения. Учет доходов и расходов по лицензионным договорам при упрощенной системе налогообложения. Включение лицензионных платежей в таможенную стоимость.

НК РФ относит нематериальные активы к амортизируемому имуществу (ст. 256 НК РФ). Условия, которые должны соблюдаться, чтобы можно было применить нормы НК для амортизируемого имущества к правам, являющимся предметом лицензионного договора, - это срок полезного использования свыше 12 месяцев и первоначальная стоимость более 40 тыс. руб. Правила определения первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете для приобретенных или созданных организацией нематериальных активов совпадают. Амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости амортизируемого актива и срока полезного использования. Согласно ст. 258 НК РФ, определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). По таким активам возникает разница с бухгалтерским учетом, т.к. в бухгалтерском учете амортизация по активам с неопределенным сроком полезного использования не начисляется. По ряду нематериальных активов, таких как исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, исключительное право на программу для ЭВМ и некоторые другие, налогоплательщик может самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет. Следовательно, по этим нематериальным активам лицензиар может установить одинаковые сроки полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете.

С 1 января 2008 г. в НК РФ (пп. 26 п. 1 ст. 149) введена норма об освобождении от налогообложения НДС операций по передаче прав на использование нематериальных активов разных видов на основании лицензионного договора. В отношении договоров, заключенных до 1 января 2008 г., действует п. 8 ст. 149 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, который гласит:

"При изменении редакции пунктов 1 - 3 настоящей статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты".

Таким образом, лицензионное вознаграждение за использование нематериального актива после 1 января 2008 г., уплачиваемое по договорам, заключенным раньше этой даты, освобождается от НДС. Этот подход подтверждается Минфином России и ФНС (Письма Минфина России от 17 апреля 2008 г. N 03-07-07/43, от 3 июня 2008 г. N 03-07-07/66; Письмо ФНС от 15 июля 2009 г. N 3-1-10/501@).

Вознаграждение по лицензионному договору может учитываться как доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), если этот вид деятельности является обычным для налогоплательщика, или как внереализационные доходы (п. 5 ст. 250 НК РФ). Признание доходов в виде получаемых периодических платежей за пользование патентом, товарным знаком или иным нематериальным активом вопросов не вызывает. Если же вознаграждение по лицензионному договору выплачивается разовым платежом, возникает естественный вопрос: когда именно организация-лицензиар должна учитывать этот доход для налогообложения? Поскольку при методе начисления поступление денежных средств или иной оплаты не имеет значения для признания доходов для целей налогообложения, доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место. Для доходов от реализации дата признания дохода определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, а для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Кроме того, в НК РФ содержится норма (п. 2 ст. 271 НК РФ), согласно которой, если доходы относятся к нескольким налоговым (отчетным) периодам, налогоплательщик самостоятельно распределяет их в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов (Письмо Минфина России от 9 августа 2010 г. N 03-03-06/1/534). Исходя из этого, лицензиар может учитывать вознаграждение в виде разового лицензионного платежа частями равномерно в течение срока действия лицензионного договора. Порядок признания доходов по лицензионному договору целесообразно изложить в учетной политике организации.

Лицензиат, в свою очередь, имеет право учесть в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль свои лицензионные платежи (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Учитывать для налогообложения разовый платеж по лицензионному договору следует с учетом положений ст. 272 НК РФ, согласно которой расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Поскольку согласно лицензионному договору права на использование интеллектуальной собственности предоставляются на определенный срок, логично учитывать расходы на разовый лицензионный платеж равномерно в течение этого срока (Письмо Минфина России от 20 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/88).

Доходы в виде лицензионного вознаграждения учитываются у лицензиара, применяющего упрощенную систему налогообложения, в обычном порядке. В ст. 346.16 НК РФ в перечне расходов, уменьшающих налоговую базу при упрощенной системе налогообложения, упоминаются расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Та же статья содержит п. п. 3 и 4, которые конкретизируют порядок принятия таких расходов.

В частности, расходы на приобретение или создание нематериальных активов могут быть приняты с момента принятия этих активов к учету. Отдельно рассматривается порядок учета расходов на приобретение или создание нематериального актива, произведенных до перехода на упрощенную систему налогообложения. Такие расходы принимаются постепенно в течение периода времени, определяемого НК. Продолжительность периода, в течение которого расходы учитываются постепенно равными долями, зависит от срока полезного использования. Стоимость нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включается в расходы для налогообложения в течение одного календарного года. Если срок полезного использования нематериального актива составляет от трех до пятнадцати лет, в течение первого календарного года включается в расходы 50% стоимости, в течение второго года - 30% стоимости, в течение третьего года - оставшиеся 20% стоимости нематериального актива. Для нематериальных активов со сроком использования свыше пятнадцати лет установлен срок включения в расходы - десять лет. Стоимость нематериального актива принимается равной остаточной стоимости, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения.

Важно учитывать при импорте товаров, что, согласно п. 3 ст. 19.1 Закона "О таможенном тарифе", при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по методу по стоимости сделки к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, должны быть дополнительно начислены платежи за использование объекта интеллектуальной собственности, которые относятся к оцениваемым товарам. Такое доначисление производится, если уплата лицензионных платежей является условием продажи и их величина не включена в цену. Об этом необходимо помнить, например, при импорте семян или других материалов, являющихся селекционными достижениями.

Арбитражная практика: что необходимо учитывать, если вы заключили лицензионный договор

По конфликтам, связанным с лицензионными договорами, имеется довольно обширная арбитражная практика, полный анализ которой невозможен в рамках этой статьи. Тем не менее имеется несколько аспектов, на которые необходимо обратить внимание.

Первое, что хочется отметить, - это важность факта государственной регистрации как самих лицензионных договоров, так и дополнительных соглашений к ним, содержащих существенные условия договоров. Прежде всего, это важно при возникновении конфликтной ситуации между лицензиаром и лицензиатом. Отсутствие регистрации приводит к признанию договора недействительным со всеми вытекающими отсюда последствиями. Этот подводный камень, как следует из решений арбитражных судов, опасен для обеих сторон договора. Отсутствие регистрации (даже дополнительного соглашения) может привести к лишению лицензиата права использования предмета договора, несмотря на оформленный в должном порядке лицензионный договор (см. судебные решения, например по иску чешского предпринимателя Яна Топола к ООО "Производственное объединение "ТОПОЛ-ЭКО", в том числе Постановление Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. N 7511/07). В свою очередь, суд может не признать за лицензиаром право на получение вознаграждения за период до государственной регистрации договора, такая судебная практика тоже существует. Суд мотивирует свое решение тем, что в этот период лицензиат не имеет возможности в полном объеме использовать свое право. Кроме того, зачастую налоговые органы отказывают лицензиату в праве учитывать для налогообложения лицензионные платежи за период до регистрации лицензионного договора в установленном порядке, объясняя это тем, что до регистрации договор недействителен. Правда, суды в этом случае могут стать на сторону налогоплательщика. Мотивировка таких судебных решений приводится следующая: согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Факт отсутствия регистрации договоров на пользование объектами интеллектуальной собственности не имеет значения для целей налогообложения. Следовательно, налогоплательщик имеет право относить к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, фактически уплаченные лицензионные платежи за пользование объектом интеллектуальной собственности вне зависимости от того, что на момент уплаты лицензионного платежа лицензионный договор еще не был зарегистрирован. Конечно, это не означает, что необходимостью регистрации можно пренебречь без риска доначисления налогов. Напротив, необходимо как можно быстрее зарегистрировать договор в установленном законом порядке, но вознаграждение за период от заключения договора до его регистрации можно признать как расход в налоговом учете, особенно если задержка регистрации произошла не по вине организации. Хотя не исключено, что свое право на уменьшение налоговой базы на эти расходы придется доказывать в суде.

Важно учитывать, что отказ в признании для налогообложения расходов в виде платежей по лицензионному договору на основании того, что, по мнению налоговых органов, использование предмета договора не принесло экономической выгоды лицензиату, неправомерен. В этом случае арбитражные суды, становясь на сторону налогоплательщика, ссылаются на Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, в котором говорится, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Поскольку налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно и на свой риск, то он вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика, т.е. отсутствия объективной связи понесенных расходов с направленностью деятельности налогоплательщика на получение прибыли, возлагается на налоговые органы.

Случается, что налоговая инспекция отказывает организации в праве на льготу по НДС согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, если договор является сублицензионным. Арбитражный суд и в этом случае защищает права налогоплательщика (см., например, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2009 г. N 03АП-4409/2009). Надо заметить, что эта ситуация широко распространена. Практически все компании, в которых используются персональные компьютеры, покупают для них программное обеспечение у дилеров и дистрибьюторов, а не у обладателей исключительных прав на эти программы. Выдвигаемое иногда налоговыми органами требование представить всю цепочку лицензионных договоров, заключенных посредниками, технически невыполнимо и незаконно. Согласно ст. 1238 ГК РФ, к сублицензионному договору применяются те же правила, что и к лицензионному, поэтому отказ в применении льготы неправомерен. Надо заметить, что Минфин в своих Письмах дает аналогичные разъяснения (Письма Минфина от 28 декабря 2010 г. N 03-07-07/81, от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44).

Отдельно хочется остановиться на случаях, когда право по лицензионному договору не используется компанией-лицензиатом вовсе или не используется в полной мере. Интересны конфликты, возникающие при этом между сторонами лицензионного договора. Рассмотрим, например, случай, когда лицензиат обязуется выплачивать вознаграждение в виде роялти, а между тем по каким-то причинам не использует переданный ему на время товарный знак или патент. Согласитесь, что лицензиар в этом случае несет экономические потери, он не получает выгоду от принадлежащего ему нематериального актива. В этом случае он может подать в суд и добиться расторжения лицензионного договора (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июля 2009 г. N А56-17127/2008). Для этого лицензиару необходимо при заключении лицензионного договора подробно и конкретно описать обязанности лицензиата, а в суде предъявить доказательства того, что эти обязанности систематически не выполняются. Может быть и так, что лицензиат будет настаивать на расторжении договора и возврате уплаченного лицензионного вознаграждения, если он обнаружит, что предмет договора не соответствует описанию или технически не может быть им использован. В этом случае лицензиар будет стараться доказать свою добросовестность, и, если он докажет, что лицензиат по собственной вине или некомпетентности не смог воспользоваться предоставленным ему программным обеспечением, патентом либо другим объектом интеллектуальной собственности, суд встанет на его сторону (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 июня 2009 г. N 09АП-10045/2009).

Конечно, эту статью никак нельзя считать исчерпывающим источником информации в отношении такого важного и распространенного вида договоров, как лицензионный договор, но надеемся, что приведенные в ней факты и ссылки на законодательство окажутся полезными для бухгалтеров и руководителей.

-- Выберите обзор из списка -- "Горячие" документы Новое в российском законодательстве Новости для бухгалтера Новости для юриста Госзакупки: главные новости Документы на регистрации в Минюсте РФ Вопросы и ответы по бухучету и налогообложению Схемы корреспонденций счетов Материалы из журнала "Главная книга" Новое в налогообложении пользователей недр Новое в московском законодательстве Новое в законодательстве Московской области Новое в региональном законодательстве Проекты нормативных правовых актов Новое о законопроектах: от первого чтения до подписания Обзор законопроектов Итоги заседаний Государственной Думы Итоги заседаний Совета Государственной Думы Итоги заседаний Совета Федерации Новое: юридическая пресса, комментарии и книги Новое в законодательстве в сфере здравоохранения

Выпуск от 21 июня 2013 года

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (лицензиата) расходы по выплате лицензиару единовременного лицензионного вознаграждения за право пользования программой для ЭВМ, если срок действия лицензионного договора не установлен?

Неисключительные права на программу для ЭВМ переданы организации лицензиаром (юридическим лицом) в момент подписания лицензионного договора - 1 марта. Срок действия лицензионного договора сторонами не установлен. Сумма вознаграждения лицензиара составляет 252 000 руб. и выплачивается лицензиару единовременно в полном размере в день подписания лицензионного договора. Программа используется организацией для управленческих нужд, предполагаемый срок использования - три года. В налоговом учете организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ программы для ЭВМ признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью).

В рассматриваемом случае правообладатель (лицензиар) на основании лицензионного договора предоставляет организации (лицензиату) право использования программы для ЭВМ в предусмотренных договором пределах, а лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение (п. 1 ст. 1233, п. п. 1, 5 ст. 1235 ГК РФ).

Поскольку срок действия указанного лицензионного договора сторонами не определен, в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ он считается заключенным на пять лет. Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (абз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В общем случае программа для ЭВМ, исключительные права на которую принадлежат организации, учитывается в составе нематериальных активов (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Однако в данном случае организация приобрела право на использование программы для ЭВМ на основании лицензионного договора, при этом, как уже было сказано выше, исключительные права на указанную программу к организации не переходят.

Следовательно, полученное организацией неисключительное право на использование программы для ЭВМ отражается на забалансовом счете (например, 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору") в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного лицензионным договором (абз. 1 п. 39 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Как указывалось выше, срок действия лицензионного договора при его неуказании в договоре составляет пять лет. Следовательно, списание принятых к учету расходов будущих периодов в виде фиксированного платежа по данному договору исходя из требований абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 должно производиться в течение пяти лет.

В то же время особого порядка для списания расходов на уплату фиксированного платежа п. 39 ПБУ 14/2007 не устанавливает. Считаем, что такое списание должно производиться на основании оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования данной программы (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

В данном случае программу предполагается использовать (т.е. извлекать из нее экономические выгоды) в течение трех лет. В связи с этим полагаем возможным списать в состав расходов затраты на приобретение программы полностью в течение трех лет (например, равномерно).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по передаче на территории РФ неисключительных прав на программы для ЭВМ на основании лицензионных договоров не подлежат налогообложению НДС согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Таким образом, лицензиар не предъявляет организации к уплате сумму НДС.

Налог на прибыль организаций

Расходы в виде вознаграждения за право использования программы для ЭВМ по лицензионному договору организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ также предусмотрены случаи, когда расходы подлежат распределению между несколькими отчетными периодами.

Так, согласно абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Кроме того, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

По мнению Минфина России, исходя из вышеприведенных норм п. 1 ст. 272 НК РФ при выплате разового платежа по лицензионному договору на приобретение программы для ЭВМ лицензиат не вправе учесть сумму уплаченного им вознаграждения единовременно - указанную сумму расходов он должен признать в течение срока действия лицензионного договора с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (что предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом позиция, занимаемая Минфином России в отношении определения периода распределения указанных расходов, в случае если срок предоставления прав на использование программы в лицензионном договоре не установлен, носит неоднозначный характер. Например, в Письмах от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95 Минфин России разъясняет, что при отсутствии указания срока в лицензионном договоре налогоплательщик вправе сам определить период списания указанных расходов. В то же время в некоторых Письмах Минфин России рекомендует руководствоваться пятилетним сроком, предусмотренным абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ (Письма от 23.04.2013 N 03-03- 06/1/14039, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52).

Приведенная точка зрения Минфина России по вопросу необходимости равномерного признания расходов в виде разовых платежей по лицензионным договорам с неустановленным в них сроком предоставления прав на использование программы для ЭВМ не является единственной.

Ведь согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов только в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг) (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Лицензионный договор с неустановленным в нем сроком предоставления прав на использование программы для ЭВМ не предусматривает получения лицензиатом каких-либо доходов в течение нескольких отчетных периодов, а значит, норма абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, предусматривающая равномерное распределение расходов, к такому договору применяться не должна (по данному вопросу см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09).

Если же исходить из нормы, предусмотренной абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, то она не содержит порядка самостоятельного распределения налогоплательщиком расходов, следовательно, налогоплательщик определяет порядок ее применения в своей учетной политике и может установить, в частности, и единовременный порядок признания таких расходов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56- 52065/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N А63-6159/2009-С4-20).

По данному вопросу см. также Практическое пособие по налогу на прибыль, а также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из условия, что организация в своей учетной политике установила единовременный порядок признания рассматриваемых расходов и готова отстаивать свою позицию в суде.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете сумма вознаграждения лицензиара признается в составе расходов в течение предполагаемого срока использования программы для ЭВМ, а в налоговом учете указанные расходы признаются единовременно на дату подписания сторонами лицензионного договора, в марте у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере признания расходов в бухгалтерском учете происходит уменьшение и полное погашение ОНО, что отражается в бухгалтерском учете обратной записью по указанным счетам (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В марте
Сумма вознаграждения по лицензионному договору учтена в составе расходов будущих периодов	97	76	252 000	Лицензионный договор
Отражена на забалансовом счете стоимость неисключительных прав на программу для ЭВМ	012		252 000	Бухгалтерская справка
Произведена уплата вознаграждения лицензиару	76	51	252 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражено ОНО (252 000 x 20%)	68	77	50 400	Бухгалтерская справка-расчет
С апреля ежемесячно в течение предполагаемого срока использования программы для ЭВМ
Списана часть расходов будущих периодов (252 000 / 3 / 12)	26 (44)	97	7 000	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО (7000 x 20%)	77	68	1 400	Бухгалтерская справка-расчет

В частности, лицензионные платежи могут перечисляться:

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для передачи неисключительных прав на авторские произведения: творческие и научные произведения, программы ЭВМ (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности (ст. 6 и п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Документальное оформление

Каждая хозяйственная операция должна быть оформлена первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Подтвердить обязательства и расчеты по лицензионному договору могут любые документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства. В том числе сам договор, график лицензионных платежей, акт приема-передачи неисключительных прав, отчет лицензиата, счет на оплату и т. д. Главное, чтобы они содержали все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. При этом законодательство не обязывает лицензиара выставлять акты об оказании услуг по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность.

Бухучет

В бухучете лицензионные платежи отражайте в доходах ежемесячно. Доходы признавайте независимо от того, перечислил лицензиат платеж или нет. Такой порядок следует из пунктов 12 и 15 ПБУ 9/99.

На счетах бухучета отражайте лицензионные платежи в зависимости от:

• классификации данного дохода (доход от обычного вида деятельности или прочий доход);

• вида и периодичности расчетов (разовый (паушальный) платеж, ежеквартальный или ежемесячный роялти и т. п.).

Если передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность является отдельным видом деятельности организации, то лицензионные платежи учитывайте в составе доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). При этом в учете делайте проводку:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1

Если передача неисключительных прав не является отдельным видом деятельности организации, то лицензионные платежи включайте в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). В этом случае в учете сделайте запись:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1
- начислены лицензионные платежи.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 62, 76, 90, 91).

Ситуация: как определить для целей бухучета, является ли передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность по лицензионному договору отдельным видом деятельности организации или это разовая операция?

В бухучете организация вправе самостоятельно разработать порядок классификации доходов в целях признания их доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (в т. ч. по лицензионному договору).

Исходить в этом вопросе нужно из характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения (например, являются ли поступающие лицензионные платежи постоянным или периодическим доходом организации). Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 9/99.

Свой выбор организация должна закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Ситуация: как в бухучете признать доход в сумме периодических лицензионных платежей (роялти), если их размер установлен в процентах от показателей деятельности лицензиата, взятых из его отчета? Лицензиат не представил отчет и не перечислил лицензионные платежи в срок.

Доход в виде лицензионных платежей признавайте только после получения отчета лицензиата или иных документов, с помощью которых можно определить сумму вознаграждения (например, платежного поручения).

В бухучете одним из необходимых условий для признания дохода (в т. ч. от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность ) является условие о том, что сумма дохода может быть определена (п. 12 и 15 ПБУ 9/99).

Доходом от операции по предоставлению права использования интеллектуальной собственности является вознаграждение лицензиара в виде лицензионных платежей (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Лицензионные платежи могут перечисляться:

• разовыми фиксированными суммами (паушальный платеж);

• периодическими фиксированными или процентными отчислениями (роялти);

• комбинированными (смешанными) платежами (сочетание роялти и паушального платежа).

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для передачи неисключительных прав на авторские произведения: творческие и научные произведения, программы ЭВМ (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности (ст. 6 и п. 1 ст. 424 ГК РФ).

В случае когда лицензионным договором установлено вознаграждение лицензиара в виде процентных отчислений (роялти) от каких-либо показателей деятельности лицензиата (выручки от реализации, себестоимости продукции, объема выпуска продукции и т. п.), достоверно сумму дохода можно определить только после того, как будут предоставлены все необходимые для расчета данные. Как правило, для этого используется отчет лицензиата .

Если же необходимые для расчета дохода данные отсутствуют, то признать доход полученным и отразить (начислить) его на счетах бухучета нельзя. Так как сумма выручки (прочего дохода) не может быть достоверно определена (п. 12 и 15 ПБУ 9/99). Также при этом не может быть исполнено условие о документальном подтверждении операции по получению (признанию) дохода (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). В данном случае отсутствует отчет лицензиата об использовании интеллектуальной собственности. Определить вознаграждение на основании иных документов (например, лицензионного договора, документов об оплате) невозможно.

Признавать доходы от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность в сумме, в которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет аналогичные доходы в этой ситуации, нельзя. Это правило применяется только для одного случая. Если в договоре не предусмотрена цена на предоставление в пользование этих активов и она не может быть установлена исходя из условий договора. Такой порядок следует из пункта 6.1 ПБУ 9/99.

В данном случае цена договора считается определенной. Тот факт, что конкретную сумму вознаграждения невозможно рассчитать без необходимых данных, предоставляемых лицензиатом, значения не имеет, так как определен порядок ее расчета. Это следует из пункта 5 статьи 1235 Гражданского кодекса РФ. Поэтому применять положения пункта 6.1 ПБУ 9/99 об определении доходов организации расчетным путем нельзя.

Совет: чтобы избежать претензий со стороны контролирующих ведомств, примите меры для получения необходимых документов от лицензиата (отправьте телефонограмму, письменный запрос и т. п.).
Также в лицензионном договоре предусмотрите порядок действия в случае, если лицензиат вовремя не представит отчет об использовании интеллектуальной деятельности.

Например, кроме штрафных санкций за нарушение условий договора, в нем можно предусмотреть сумму гарантированного платежа, которую лицензиат должен выплатить, если вовремя не отправил отчет. А также порядок урегулирования споров и проведения взаиморасчетов в сложившейся ситуации.

Лицензионным договором могут быть предусмотрены авансовые расчеты.

Полученный авансовый платеж отразите на отдельном субсчете к счету 62:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
- поступил аванс от лицензиата.

После того как наступит период, в счет которого получена сумма предварительной оплаты, в учете сделайте записи:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1 (91-1)
- начислены лицензионные платежи;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 (76)
- зачтена часть аванса, полученного от лицензиата.

Такой порядок учета основан на положениях пункта 3 ПБУ 9/99, Инструкции к плану счетов.

В зависимости от вида лицензионные платежи могут относиться к нескольким отчетным периодам (доходы будущих периодов). В этом случае их необходимо распределить и учесть в том отчетном периоде, к которому относится та или иная сумма. Такой порядок установлен пунктами 12 и 15 ПБУ 9/99. Например, разовый (паушальный) платеж относится ко всему сроку действия лицензионного договора. Поэтому такой доход нужно признавать равномерно в течение указанного периода. Подробнее о том, как определить срок действия договора, см. Как лицензиару отразить в учете передачу прав по лицензионному договору .

Порядок распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Лицензионные платежи, относящиеся к нескольким отчетным периодам, отражайте так:

Дебет 62 (76) Кредит 98
- отражены лицензионные платежи в составе доходов будущих периодов.

После того как наступит период, к которому относится та или иная часть дохода, сделайте проводку:

Дебет 98 Кредит 90-1 (91-1)
- признана выручка (прочий доход) в виде лицензионных платежей в части, относящейся к отчетному периоду.

Это следует из Инструкции к плану счетов.

Пример отражения в бухучете лицензиара лицензионных платежей. Передача прав на использование интеллектуальной собственности - разовая операция для организации

13 сентября ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиар) заключило с ООО «Альфа» (лицензиат) договор на право использования товарного знака «Гермес». Срок действия договора - три года (1096 дней) с момента его госрегистрации.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.), который перечисляется лицензиару в течение пяти дней с момента регистрации договора. Предоставление неисключительных прав на интеллектуальную собственность не является основным видом деятельности «Гермеса».

Учетной политикой «Гермеса» для целей бухучета предусмотрено равномерное распределение доходов будущих периодов исходя из количества календарных дней, приходящихся на каждый месяц срока действия лицензионного договора.

Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие проводки.

Дебет 76 Кредит 98
- 590 000 руб. - отражен разовый лицензионный (паушальный) платеж в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98 Кредит 68 «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76
- 590 000 руб. - получен от лицензиата разовый лицензионный платеж.

Дебет 98 Кредит 91-1
- 7755 руб. (500 000 руб. : 1096 дн. × 17 дн.) - признан доход в виде лицензионного платежа в части, относящейся к октябрю.

Учет у субъектов малого предпринимательства

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

ОСНО

Налоговый учет доходов в виде лицензионных платежей зависит от:

• классификации данного дохода (доход от основного вида деятельности или внереализационный доход);

• метода, которым организация рассчитывает налог на прибыль (кассовый или метод начисления).
  Это следует из пункта 1 статьи 248, статьи 271 и пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: к каким доходам при расчете налога на прибыль отнести лицензионные платежи за передачу неисключительных прав на интеллектуальную собственность - внереализационным или к выручке от реализации?

Доход от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность по лицензионному договору (лицензионные платежи) является внереализационным, если не относится к доходам от реализации (п. 5 ст. 250 НК РФ).

Критерий для отнесения лицензионных платежей к выручке от реализации Налоговым кодексом РФ не установлен. Однако он содержит условие для включения расходов, связанных с передачей неисключительных прав в расходы от реализации. Так, если лицензиар заключает лицензионные договоры на систематической основе, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, и доходы от нее нужно признать в составе выручки от реализации.

Понятие систематичности используйте в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, - два раза и более в течение календарного года.

Например, такой подход в отношении арендной платы к применению понятия «систематичность» был закреплен в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается представителями налогового ведомства (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 25 марта 2004 г. № 04-23/03451) и арбитражными судами (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).

Несмотря на то что данное правило используется для классификации доходов в виде арендной платы, его можно распространить и на лицензионные платежи. Так как для обоих видов договоров (договора аренды и лицензионного договора) основой является передача права пользования (ст. 606, п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Момент признания доходов

Если организация применяет кассовый метод, то доходы от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически поступят лицензионные платежи (п. 2 ст. 273 НК РФ). Учесть их следует как доходы от обычного вида деятельности (ст. 249 НК РФ) или внереализационные доходы (п. 5 ст. 250 НК РФ). Если в счет лицензионных платежей получен аванс, то его сумму также отнесите на увеличение налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

Если организация применяет метод начисления и передача неисключительных прав - один из основных видов деятельности организации, то лицензионные платежи признайте на дату реализации этой услуги. При этом наличие или отсутствие фактического получения денег на момент признания дохода не влияет. В частности, полученный аванс в состав налоговых доходов включать не нужно (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: в какой момент при методе начисления признать в доходах сумму лицензионного платежа? Организация учитывает такие поступления как выручку от реализации.

При расчете налога на прибыль поступившие лицензионные платежи учитывайте исходя из условий договора:

• при периодических платежах - на дату расчетов;

• при единовременном платеже - равномерно в течение срока действия договора.

В целях налогообложения передача права на использование интеллектуальной собственности (неисключительное право) по лицензионному договору является услугой. Так как услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления , то выручку от основных видов деятельности организации нужно признавать на дату реализации товаров, работ, услуг.

По общему правилу датой оказания услуг является день подписания ежемесячного акта. Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Однако законодательство не обязывает стороны лицензионного договора оформлять данный документ. В случае если лицензиар и лицензиат не составляют ежемесячный акт об оказании услуг по передаче неисключительных прав, при определении даты признания дохода руководствуйтесь такими доводами.

В рамках лицензионного договора лицензиар оказывает услуги постоянно (ежедневно) в течение всего срока действия договора (ст. 1235 ГК РФ). При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Таким образом, базу по налогу на прибыль (в т. ч. доходы) необходимо определять по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Например:

• на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, графиками лицензионных платежей - если договором предусмотрены периодические платежи;

• равномерно на последний день отчетного (налогового) периода в течение срока действия договора - если по условиям договора организация получает вознаграждение единовременно.

Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 286, пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 20 июля 2012 г. № 03-03-06/1/354, от 9 августа 2010 г. № 03-03-06/1/534.

Если организация использует метод начисления и заключение лицензионных договоров не является основным видом деятельности, то датой признания дохода будет:

• либо дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договоров;

• либо дата предъявления лицензиату документов, служащих основанием для расчетов (например, счетов);

• либо последний день отчетного или налогового периода.

Такой порядок установлен в подпункте 3 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: в каком порядке при методе начисления отразить в доходах лицензионные платежи, размер которых установлен в процентах от показателей деятельности лицензиата?

Доход в виде лицензионных платежей учтите при расчете налога на прибыль после того момента, как будет получен какой-либо документ, с помощью которого можно определить сумму.

При расчете налога на прибыль доходы организации определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Это следует из пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ. В данном случае основной документ, на основании которого производится расчет вознаграждения лицензиара (отчет об использовании интеллектуальной собственности), отсутствует. Определить его величину на основании иных документов (например, лицензионного договора, документов об оплате) невозможно.

В случае когда доходы организации невозможно определить из-за отсутствия необходимых документов (в т. ч. по вине контрагента), правила статьи 105.3 Налогового кодекса РФ не применяются.

При необходимости, после того как будет получен отчет и определится доход, подайте уточненную декларацию за соответствующий отчетный период. Подробнее об исправлениях налоговой отчетности см. В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию .

Совет: чтобы избежать претензий со стороны контролирующих ведомств, примите меры для получения необходимых документов (отправьте телефонограмму, письменный запрос и т. п.).
Также в лицензионном договоре предусмотрите порядок действий лицензиара в случае, если лицензиат вовремя не представит отчет об использовании интеллектуальной деятельности.

Например, кроме штрафных санкций за нарушение условий договора, в нем можно предусмотреть сумму гарантированного платежа, которую лицензиар учтет и получит, если ему вовремя не поступит отчет. А также порядок урегулирования споров и проведения взаиморасчетов в сложившейся ситуации.

Если лицензиатом является иностранное лицо, то суммы налогов, уплаченных (удержанных) с лицензионных платежей в иностранном государстве, организация-лицензиар вправе зачесть при уплате налога на прибыль в России (ст. 311 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041936).

ОСНО: НДС

В зависимости от вида интеллектуальной собственности, право на использование которой передается, вознаграждение лицензиара (лицензионные платежи) подлежат обложению НДС или не облагаются этим налогом (подп. 1 п. 1 ст. 146 и подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Чтобы определить, нужно ли платить НДС в бюджет, см. таблицу .

По таким операциям лицензиар не обязан выставлять лицензиату счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ).

О том, должна ли организация-посредник удерживать НДС как налоговый агент, если лицензиаром является иностранная организация, не состоящая в России на налоговом учете, а лицензиатом - российская организация, см. Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС .

Пример отражения при налогообложении лицензионных платежей. Передача прав на использование интеллектуальной собственности - разовая операция для организации. Организация применяет метод начисления

13 января ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиар) заключило с ООО «Альфа» (лицензиат) лицензионный договор на право использования товарного знака «Гермес». Срок действия договора - три года (1096 дней) с момента его госрегистрации. Договор зарегистрирован 15 февраля.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.), который перечисляется в течение пяти дней с момента вступления в силу лицензионного договора.

«Гермес» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено равномерное распределение доходов будущих периодов исходя из количества календарных дней, приходящихся на отчетный месяц.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер «Гермеса» включил в налогооблагаемую базу часть причитающегося организации лицензионного платежа, приходящуюся на февраль:
(590 000 - 90 000 руб.) : 1096 дн. × 17 дн. = 7755 руб.

Также бухгалтер «Гермеса» начислил НДС с полученных лицензионных платежей в сумме 90 000 руб .

УСН

Организации, которые применяют упрощенку, ведут учет налогооблагаемых доходов на основании статей 249 и 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Датой получения дохода является день, когда организация фактически получила лицензионные платежи. В том числе сумму, полученную в виде аванса, включите в доходы на упрощенке сразу в момент ее поступления к организации. Этот порядок следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, решения ВАС РФ от 20 января 2006 г. № 4294/05 и разъяснен в письмах Минфина России от 18 декабря 2008 г. № 03-11-04/2/197, от 21 июля 2008 г. № 03-11-04/2/108, от 25 января 2006 г. № 03-11-04/2/15, МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657.

ЕНВД

Операции по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность не являются деятельностью, в отношении которой применяется ЕНВД. Так как она не поименована в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог. Это следует из пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, со сделок по лицензионным договорам рассчитывайте налоги в соответствии с общей системой налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Операцию по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность учитывайте по правилам общей системы налогообложения.

Это связано с тем, что такие сделки не являются деятельностью, в отношении которой применяется ЕНВД. Так как они не поименованы в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог. Это следует из пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

В этой статье рассматриваются вопросы бухгалтерского оформления перепродажи лицензий Клеверенс. В ней вы узнаете, почему нет счета-фактуры, почему неправильно приходовать лицензии как товар и как не попасть на лишний НДС .

Лицензия - товар или услуга?

С 01.01.2008 Федеральным законом от 18.12.2006 № 231-ФЗ была введена в действие часть четвертая ГК РФ, регулирующая права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Статья 1225 ГК РФ содержит перечень охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (патент, программа для ЭВМ и т.п.). Закон признает существование интеллектуальных прав, которые не являются товарами. Причем особо оговаривается, что интеллектуальное право не связано с каким либо материальным носителем или с правом собственности на материальный носитель . Передача интеллектуального права - особый вид услуги.

При этом продажа экземпляра программы на материальном носителе (продажа диска или коробки) не является предоставлением права на её использование . Пользователю, вообще говоря, не требуется лицензия на ПО для инсталляции или использования программы. Однако, еще до начала использования программы (а именно, во время установки) пользователю предлагается присоединиться к лицензионному соглашению правообладателя (так называемая EULA). По желанию покупателя (конечного клиента), лицензионное соглашение может быть заключено и в письменном виде, с печатями и подписями.

Ключевым в этой сложной области является понятие исключительного права. Никто не может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, такое использование является незаконным. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности , как указано в ст. 1228, первоначально принадлежит автору , чьим творческим трудом создан такой результат.

Согласно ст. 1229, правообладатель может предоставить другому лицу право использовать результат своей интеллектуальной деятельности. Соглашение оформляется либо договором присоединения (EULA) либо лицензионным/сублицензионным договором.

Лицензия буквально переводится как «разрешение». Предоставление права или разрешения - это услуга.

Понятие лицензионного договора раскрывается в ст. 1235 ГК РФ. Одна из сторон лицензионного договора, обладатель исключительного права, называется лицензиаром . Лицензиар предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования результата интеллектуальной деятельности. Лицо, которому передаются те или иные права распоряжаться интеллектуальной собственностью лицензиара называется лицензиатом . В договоре оговаривается, как именно лицензиат может использовать предмет договора.

Если лицензиар (Клеверенс) даст на это письменное согласие (через сублицензионный договор), то лицензиат (Партнер) может предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу.

Таким образом, партнерский (сублицензионный) договор с Клеверенс дает Партнеру право оказывать услуги по предоставлению другим лицам права пользоваться программами Клеверенс.

Платить или не платить НДС?

С 1 января 2008 г. в НК РФ (пп. 26 п. 1 ст. 149) введена норма об освобождении от налогообложения НДС операций по передаче прав на использование нематериальных активов разных видов на основании лицензионного договора. Сама Клеверенс работает по упрощенке и не предоставляет счетов-фактур. Если ваша организация работает на общем налогообложении, то вы, как партнер, должны будете предоставлять своим покупателям счета фактуры с НДС = 0 руб.

Как было рассмотрено в предыдущем разделе, лицензия на программное обеспечение - это разрешение, нематериальное право, и передача имущественных прав на них осуществляется по EULA или письменному договору.

Ключевым здесь является слово нематериальные . Минфин РФ стоит на позиции, что операции по передаче прав на использование программного обеспечения при реализации их экземпляров на носителях в товарной упаковке , пусть даже содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), подлежат налогообложению НДС . НДС не начисляется, только если на момент такой реализации заключался лицензионный договор в письменной форме (см. Письмо Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648, Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. № 03-07-08/36, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 № 03-07-15/44).

Таким образом, если вы реализуете лицензии по товарным накладным, то вы не сможете доказать, что продавали «нематериальные активы», а не диски, и подпадаете под уплату всей суммы НДС по сделке.

Не могу оприходовать

Кроме того, при перепродаже лицензий как товара передача прав строится «по цепочке». Для предоставления клиенту прав на использование программ лицензиату нужно приобрести такие права у лицензиара, однако согласно ГК при наличии сублицензионного договора для реализации программ они ему в принципе не требуются. В случае дистрибьюции коробочного ПО, его экземпляр уже введен в гражданский оборот путем продажи самым первым продавцом. Следовательно, право на воспроизведение и распространение экземпляров уже было использовано, а сублицензионные договоры на предоставление прав по коробочному программному обеспечению могут быть признаны ФНС притворными сделками, направленными на получение налоговой выгоды от применения льготы по НДС. Например, под видом программ вы могли перепродавать оборудование, уклоняясь от уплаты НДС с наценки.

Таким образом, если вы реализуете лицензии «по цепочке» по схеме купли-продажи, то можете быть обвинены в уклонении от уплаты НДС.

Для реализации прав на программы не требуется приобретать никаких дополнительных прав кроме тех, которые уже юридически даны сублицензионным договором. ФНС может с полным правом считать оприходование подтверждением того, что договор был заключен задним числом, для сокрытия ошибки не начисления НДС по перепродаже материальных носителей программ.

Правильное отражение продаж лицензий в бухгалтерском учете

Поскольку цены, по которым партнер производит реализацию, могут отличаться от рекомендованных розничных цен Клеверенс (относительно коротых считается роялти), учет взаиморасчетов по роялти удобнее будет вести на специальном забалансовом счете, например 012:

При продаже лицензий покупателю:
Дебет 51 - Кредит 62.01	-	получена оплата от клиента за переданные права;
Дебет 62.01 - Кредит 91.01 (или 90.01)	–	отражена выручка по сублицензионному договору;
Кредит 012	–	количественный и суммовой учет роялти по реализованным лицензиям.
При оплате роялти лицензиару:
Дебет 91.02 (или 90.02) - Кредит 60.01	–	отражена задолженность по уплате роялти по сублицензионному договору;
Дебет 012	–	количественный и суммовой учет роялти по оплаченным лицензиям;
Дебет 60.01 - Кредит 51	–	оплачено вознаграждение лицензиару в виде роялти за полученные неисключительные права.

Выводы

1. Лицензия - это право. Она не является товаром - это услуга;
2. Т.к. это услуга и в сублицензионном договоре не определено, сколько прав и на какие продукты будут переданы конечному клиенту, то она не требует количественного учета на складе. Нет необходимости заранее приходовать услугу, её можно просто оказать, т.к. на это есть право: подписанный с Клеверенс сублицензионный договор!
3. Наименование лицензий заводится в справочник «Номенклатура» с пометкой «Услуга» и указанием счетов учета реализации (90 или 91). Учет роялти можно вести на отдельном забалансовом счете;
4. Для отражения у себя затрат по уплате роялти в конце любого оговоренного периода (месяца, квартала), лицензиар (Клеверенс) предоставляет лицензиату (Партнеру) отчет и акт, сколько и каких лицензий было активировано конечными потребителями. На основании таких актов производится оплата роялти.