Пробный баланс луки пачоли. Вклад Луки Пачоли в развитие системы бухгалтерского учёта

⁰

Сделайте исправления методом «красного сторно», если дана неверная проводка по хозяйственной операции»: материалы отпущены со склада в производство 14.000 руб. Д 20 К 01.Объясните, как верная хозяйственная операция влияет на валюту баланса.

Дт 20 Кт 01 «-14 000»р. (красное сторно – это точно такая же проводка, но со знаком минус) Валюта баланса не изменилась.

Лука Пачоли -- итальянский математик (1445--1515), родил-ся в маленьком городе Борго Сан Сеполькро. Здесь жил худож-ник Пьеро делла Франческо, которому отдали в ученики малень-кого Луку. В мастерской художника Лука усвоил математику, к которой оказался более способен, чем к живописи. В 19 лет он покинул мастерскую и переехал в Венецию, где воспитывал де-тей купца Антонио ди Ромниази. Там же он познакомился и с бухгалтерским учетом, помогая вести купцу учетные книги.

Основные идеи, описанные Л. Пачоли, сводятся к следу-ющему.

1. Впервые сформулированы две цели бухгалтерского учета:

получение информации о состоянии дел, «ибо учет сле-дует вести так, чтобы можно было без задержки получать вся-кие сведения, как относительно долгов, так и относительно тре-бований»;

исчисление финансового результата, «ибо цель всякого
купца состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответ-ственную выгоду для своего содержания».

2. Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. Счета -- элементы системы -- пока-зывают группировку экономически однородных средств пред-приятия или источников их образования. Перечень счетов каждое предприятие должно выбирать себе самостоятельно. Администратор должен приспособить бухгалтерские счета для целей управления предприятием.

Взаимосвязь между счетами раскрывается с помощью двой-ной записи .Есть несколько объяснений такого названия. Веро-ятно, это связано с тем, что здесь:

используются два вида записи (систематическая и хро-нологическая);

применяются два вида регистрации (синтетический и аналитический учет);

Существует два ряда счетов: счета для учета имущества и счета капитала;

у каждого счета два равноправных разреза (дебет и кре-дит);

любой факт хозяйственной жизни регистрируется дваж-ды -- по дебету одного и кредиту другого счета;

Имеется два параллельных учетных цикла, которые отражаются уравнением

где А -- актив (виды имущества); П -- пассив (обязательства); К -- капитал собственные источники средств);

в любой операции участвуют два лица: одно отдает, дру-гое получает;

бухгалтерская работа выполняется дважды -- сначала
операции регистрируются, а затем проверяются.

3. Л. Пачоли вывел два постулата, которые носят его имя:

сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тожде-ственна в одной и той же системе счетов;

сумма дебетовых сальдо (остатков по счетам) всегда тождест-венна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.

Л. Пачоли уделил внимание балансу, который трактовал как «бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля за правильностью разноски по счетам», но не рассматривал как отчетный документ .

Л. Пачоли описал одну из первых форм счетоводства -- староитальянскую (венецианскую). Староитальянская форма имеет три уровня обработки информации:

факты хозяйственной жизни фиксируются в мемориаль-ной книге (от лат. Memorial - память, т.е. записывать на память в книгу)-- она заменяла современные первичные документы;

по данным мемориала бухгалтер составляет записи по счетам (проводки) в журнале -- сейчас его называют журналом регистрации (хронологической записи);

записи о фактах группируются по экономическому со-держанию в Главной книге (систематическая запись).

Главный недостаток староитальянской формы бухгалтер-ского учета состоял в том, что счета не подразделялись на син-тетические и аналитические. Все счета, по сути, были аналитиче-скими, поэтому система учета была громоздкой и трудоемкой.

6. Л. Пачоли рассматривал проблемы оценки имущества и от-стаивал принципы оценки по себестоимости (фактической стоимости приобретения или создания). Он говорил: «Оценка не может быть ниже себестоимости фактических затрат, так как она должна стимулировать продажу товаров по высоким це-нам». Таким образом, Пачоли не допускал возможности оцен-ки по действующим рыночным ценам.

7. Л. Пачоли описывал проблемы учета валютных операций. В связи с изменением курса валюты он ставил задачи: как перевести одну денежную единицу в другую и как отразить прибыль от операции обмена валюты. Он решил эти проблемы следующим образом: опубликовал переводную таблицу различных валют. Перерасчет курсовых разниц, как считал Пачоли, отражать в учете не нужно.

Л. Пачоли считал, что ни одного, как теперь сказали бы, хозяйствующего субъекта нельзя сделать должником без его согласия. Таким образом, он считал, что реализованной продукцию можно считать только после оплаты.

В книге «Божественные пропорции» он представил такие оптимальные коэффициенты, как соотношение налогов и прибыли, прибыли и капитала, оборотов и запасов, которые придают учету законченный вид.

Учение Пачоли о человеческом факторе в хозяйственной деятельности вообще и бухгалтерском деле в частности заложило основу деловой этики того времени. Автор считал, что бухгалтерский учет -- дело честных и грамотных людей.

От долговых расписок – к диграфическому учету

Почти не требует доказательств утверждение о том, что применение двойной записи в целях учета разнородного по количественным характеристикам имущества стало возможным только после изобретения единого стоимостного измерителя (после, но не одновременно). В современном понимании таким стоимостным измерителем, всеобщим учетным эквивалентом являются деньги. Другой вопрос, что именно, какая вещь выступала в качестве денег в разные исторические времена. Потому что, вероятнее всего, такая революция в учете обязана появлению денег, представленных в виде металлических монет. И совсем другой вопрос: сами деньги, или определенного рода отношения между людьми (или даже отношения между человеком и его делом) 1 стали катализатором совершенствования учета, но то, что без единого стоимостного измерителя балансовый учет немыслим, это бесспорно.

Можно согласиться, что во времена, когда существовал только натуральный измеритель, простейший коммерческий учет имущества и результатов его использования все же был возможен. Разумеется, при условии, что результат представляется приростом/убылью имущества в натуральных единицах после очередного пересчета (инвентаризации) имеющихся в наличии единиц. Но все же это еще не было учетом доходов и расходов. Понятия «доходы» и «расходы» не могли появиться при отсутствии денежного измерителя, хотя и вполне могли (и в наше время, как мы знаем, могут) существовать без двойной записи. Равно как без двойной записи, но при наличии денежного измерителя можно определить и результат, выражаемый не приростом богатства в натуральных единицах, а такой косвенной категорией как прибыль.

Денежные монеты, как позволяют предполагать историки, впервые появились в Древней Греции, в VII веке до н. э. Там же появились и первые банки – трапезы. Говорят, все начиналось со столов (трапез), за которыми сидели рабы-менялы, 2 выполняющие работу по обмену денег для заезжих купцов.

Есть свидетельства о довольно развитой системе древнегреческого банковского учета, в частности безналичного учета денег, учета выдачи кредитов под проценты и учета расчетов банка с клиентами и между клиентами (перевод средств клиентов по их поручениям – «диаграфе»). Записи на каждом счете обозначались как учет доходов и расходов по данному счету. Счета клиентов с позиций банка назывались «рацио». Если они пополнялись, это называлось доходом (по-современному, это кредитовая сторона клиентского счета), если деньги на счетах убывали – расходом (по-современному, это дебетовая сторона такого счета).

Грецию завоевал Рим и, т.о. банковский учет достался римлянам наряду с другими трофеями. На счетах «рацио» термины приход и расход были заменены терминами дебет («он должен») и кредит («он имеет»). Это изменение оказалось решающим и дало новый импульс развитию бухгалтерии. Клиенты и банки, в зависимости от ситуации, стали выступать кредиторами (верителями) и дебиторами (должниками). Деньги как объект учета слились с контокоррентом 3 , и на фоне этих изменений приходно-расходная бухгалтерия уже не выглядела профессиональной. Кроме того, римляне сделали бухгалтерию юридически достоверной. Римская империя пала, но традиции римской бухгалтерии перешли в средневековую Италию.

Таким образом, по одной из версий, которой придерживаются исследователи истории бухгалтерского учета и с которой автор этой статьи охотно соглашается, ведение учета в двойном аспекте стало возможным с возникновением кредитных отношений. Другой вопрос, – как давно возникли такие отношения. Очевидно, что задолго до изобретения единого стоимостного измерителя. Так, индийцы, кроме того, что они дали миру цифры, называемые сейчас «арабскими» (т. к. именно арабы познакомили Европу с индийской системой счисления), ввели понятие нуля, они еще ввели понятие отрицательного числа для обозначения долгов . А это, можно сказать, уже бухгалтерия.

Справка. Самое раннее применение отрицательных чисел историки находят у Брахмагупты (ок. 598 – 665г.г.), в частности, в его стихотворном сочинении «Открытие вселенной» (Брахма-спхута-сиддханта), состоящем из 25 глав, две из которых посвящены математике, остальные 23 – астрономии. Этот труд Брахмагупты попал в Европу через арабов, территория которых в VII – VIII в.в. простиралась от берегов Атлантики до Индии и Китая (Арабский халифат). Труды Брахмагупты были взяты арабским математиком аль-Хорезми в качестве основы для написания книги «Аль-джебр ва-л-мукабала» (Восполнение и противостояние), название которой дало название современной алгебре . Восполнение и противостояние... Почему бы не поискать в алгебре корни счетоводческого понятия двойная запись или даже баланс ? Ведь это уже потом словом баланс стали обозначать весы , но этимологические корни этого слова в справедливости .

Итак, для обособленного отражения какой-либо одной операции с одним видом ценностей в двойном аспекте достаточно и натурального измерителя, в которых принято измерять данный вид ценностей (плюс – получил, минус – отдал; или: минус – задолжал, плюс – отдал долг), но для отражения операций с разнородными ценностями необходим единый стоимостной измеритель. Но, все же, даже этого еще было недостаточно для составления бухгалтерского баланса как итогового отчета. Для составления единого баланса по всем группам ценностей, принадлежащих одному лицу (группе лиц), нужно было придумать счет собственника – тот самый, который много позже появился под названием «Капитал».

Именно с появлением такого особенного счета как счет капитала, возникла диграфическая бухгалтерия , ставшая впоследствии самой распространенной учетной парадигмой, на смену которой вплоть до сегодняшнего дня так и не пришла новая. Ей предшествовали униграфическая и камеральная . Точнее, камеральная бухгалтерия, возникнув из потребностей учета денежных монет, родилась в недрах униграфической, успешно перешла в диграфическую и, похоже, не собирается сдавать позиции и в XXI веке. Начиная с XIV – XV в.в., и до настоящего времени все три учетные парадигмы продолжают сосуществовать параллельно.

Венецианский способ счетоводства не наилучший, а наиболее простой.

Совсем не факт, что счет Капитала , а значит, и диграфический учет , появился только в XIV веке. Просто более ранних письменных свидетельств пока не найдено. Историки анализируют только то, что дошло до наших дней.

Говоря о письменных свидетельствах, необходимо разделить два понятия: письменные свидетельства ведения практического учета и письменные руководства по учету. Первым письменным руководством по учету принято считать Трактат о счетах и записях Луки Пачоли . Но это не совсем так, поскольку задолго (за 35 лет) до выхода в свет Трактата Пачоли, в 1458 году, был написан другой трактат: «О торговле и совершенном купце» . Его автор – Бенедетто Котрульи. (Настоящее имя автора – Бенко Котрульевич, что, по мнению русского историка Голенищева-Кутузова, указывает на славянское происхождение одного из «отцов» современной бухгалтерии.) Но судьба распорядилась так, что эта работа Котрульи смогла впервые выйти в свет лишь в 1573 году, почти через сто лет после выхода Трактата о счетах и записях.

И трактат Пачоли, и Трактат Котрульи дают основание гипотезе о широкой распространенности в то время наиболее простого из способов счетоводства – венецианского . Однако это не означает, что не существовало и других способов. Другое дело, что о них сохранилось гораздо меньше письменных свидетельств. А может и сохранились, но ввиду своей чрезвычайной сложности по сравнению с венецианским, эти способы не стали объектом столь пристального исследования историков. Вполне также возможно, что в XIV – XV веках – периоде, которому приписывают возникновение счетоводства как такового, зародился способ, представляющий собой лишь его разновидность – венецианский. Все остальные способы ведения учета методом двойной записи, по всей видимости, существовали задолго до этого и, как свидетельствуют отдельные исследователи, уже в XIV веке были достаточно развиты; притом настолько, что стали многим недоступными для самостоятельного изучения и потребовали упрощения. Таким упрощенным способом стал венецианский способ.

Другие, более ранние по сравнению с венецианским, способы учета, – флорентийский (он же тосканский) , генуэзский, – также были основаны на принципе двойной записи и, как свидетельствуют исследователи 4 , эти способы были куда более совершенными. Настолько, что современные бухгалтеры, изучая, например, флорентийский способ, могут найти в нем выведение финансового результата, разделение его по видам деятельности и даже составление бухгалтерской отчетности. Свидетельства об этом относятся еще к XIV веку. В частности, отчетливое свидетельство ведения бухгалтерского учета методом двойной записи, датированное 1340 г., обнаружено в муниципальных записях Генуи 5 . Книги генуэзской коммуны полностью сохранились до наших дней. Еще раньше – в конце XIII века, в книгах купцов торгово-финансовых домов Барди и Перуцци зафиксировано использование принципа двойной записи в учете доходов и расходов.

Один из наиболее авторитетных историков учета Ф. Мелис утверждает, что по правилам двойной записи велись книги флорентийских компаний Риниери Фини за 1296 г. и Фаролфи за 1299 г., но эти книги до настоящего времени сохранились лишь частично 6 . Организация учета в этих компаниях позволяла перейти к разделению труда учетных работников (кассовая книга велась отдельно от журнала, а ведь считается, что такое разделение впервые было предложено лишь в 1774 году Ф. Гельвигом). Поразительно, но в книгах Фаролфи найден пример распределения расходов по периодам. Речь идет о сумме в 16 фунтов, уплаченной на 4 года вперед за аренду дома: «В конце первого года 4 фунта были списаны на текущие расходы, а сальдо в 12 фунтов было оставлено в книгах как расходы будущих лет, подлежащие погашению в дальнейшем. Тот же порядок учета был применен и к предварительно внесенной ренте за аренду магазина». 7 Эти, и многие другие, сохранившиеся до наших дней, фрагменты учетных архивов компании Фаролфи свидетельствуют о том, что бухгалтерия Фаролфи значительно превосходит бухгалтерию, описанную Лукой Пачоли почти два века спустя. Правда, по сохранившимся фрагментам книг Фини и Фаролфи не обнаружено, составлялись ли в этих компаниях отчеты. Но, учитывая то, что в других флорентийских компаниях отчетность все же составлялась, есть некоторые основания полагать, что компании Фини и Фаролфи не были исключением. Чего нельзя сказать о венецианском способе.

Венецианский способ не предусматривал никаких процедур составления отчетности и, благодаря своей простоте, был широко распространен среди мелких и средних торговых компаний и, наряду с арифметикой, еще до выхода Трактата Пачоли, преподавался в коммерческих училищах ряда городов Северной Италии. «В книгах компании Бене за 1365 год есть запись, удостоверяющая расход за изучение счетоводства сыном одного из членов компании под руководством знаменитого тогда преподавателя Кальдерини в Болонье» 8 .

Есть свидетельства о том, что в XIV веке обучение счетоводству имело массовый характер: «Флоренция с XIV века организовала светское обучение. По словам Виллани, в 1340 году в начальных школах обучались грамоте от 8 до 10 тыс. детей, мальчиков и девочек (город в то время насчитывал менее 100 тыс. жителей)... Из этих 8 – 10 тыс. детей 1000 – 1200 шли затем в школу более высокой ступени, созданную специально для будущих купцов. Ребенок оставался там до 15 лет, изучая арифметику и счетоводство. Пройдя эти технические курсы, он уже был способен вести свои бухгалтерские книги, которые мы можем сегодня листать» 9 .

Следует обратить внимание, что в приведенной цитате из книги французского историка Фернана Броделя речь идет не о Венеции, а о Флоренции. Как свидетельствуют документы (см. ниже об отчетах Датини), флорентийский способ счетоводства принципиально не отличался от современного. Приходится лишь удивляться, каким образом в XIV веке был достигнут столь высокий уровень учетной грамотности и почему столь популярными были школы, где обучали будущих купцов. Но зато неудивительно, что пришедшая затем на смену средневековью эпоха Ренессанса зародилась вовсе не в Риме, а именно во Флоренции, и многие из величайших людей этой эпохи были флорентийцами. Ведь до этого Флоренция была одним из самых процветающих городов Италии, а среди тосканских городов-республик – наиболее процветающим, – торговцы, фабриканты, банкиры, а вместе с ними, стало быть, и счетоводство тому способствовали.

Благодаря знаменитому флорентийскому банкиру и купцу Франческо ди Марко Датини (1335 – 1410), современникам достались бесценные раритеты: бухгалтерские архивы тех лет, включающие более 500 учетных книг и сотни тысяч первичных документов, которые стали объектом изучения для многих исследователей истории бухгалтерского учета, а именно его флорентийского варианта.

Центральное отделение «Франческо ди Марко Датини и К˚» располагалось во Флоренции, остальные шесть отделений – в Венеции, Генуе, Авиньоне, Барселоне, Валенсии и Мальорке. Компания занималась не только торговой, но и банковской деятельностью, а в центральном ее отделении, помимо этого, было налажено производство сукна из английской шерсти. Все отделения регулярно (хотя и не ежегодно) отчитывались перед руководством компании о результатах своей деятельности. Отчетность состояла из Баланса и т. н. Счета (отчета) о прибылях и убытках. Показательно, что эти отчеты были полностью согласованы между собой. Франческо ди Марко Датини очень трепетно относился к ведению своей бухгалтерии. Настолько, что, не имея наследников, все свое огромное состояние передал по завещанию благотворительной организации Чеппо де Повери, оговорив лишь одно условие: продолжать принятый им порядок ведения учетных книг. Воля завещателя неукоснительно выполняется и поныне. Организация Чеппо де Повери дожила до наших дней и продолжает успешно существовать. А учетные архивы Датини и сейчас хранятся в его бывшем дворце, являясь объектом изучения для историков.

В многочисленных публикациях исследователей истории бухгалтерского учета (в частности, у Раймонда де Рувера 10) приводятся описание книг флорентийских компаний и образцы отчетов. Балансовый отчет Барселонского отделения компании Датини на 31 января 1399 г. и «Счет прибылей и убытков» за период 11 июля 1397 г. – 31 января 1399 г. хорошо известны всем, кто интересуется историей развития бухгалтерии.

Как и современные отчеты, барселонский баланс Датини содержит разделы, а разделы – статьи-счета. Имеется статья «Расходы будущих лет», (прямой аналог современной «Расходы будущих периодов»), а также «Резерв по неуплаченным налогам». Последнее, вполне возможно, означает, что бухгалтерам Датини был известен метод начисления (когда еще неоплаченная сумма записывается в расход того периода, к которому эти расходы относятся). Отчет (счет) о прибылях и убытках в его расходной части содержит, кроме всех прочих, статью «амортизация» (многие полагают, что амортизация – изобретение XIX века, причем, якобы ее авторы – англичане), а в доходной части содержит три статьи: прибыль от торговли, прибыль по валютным операциям 11 и кредитовый оборот по торговым издержкам. Последняя статья – это, очевидно, оборот исправительных записей по расходным счетам в сторону их уменьшения, что само по себе означает увеличение доходов. Интересно, что доходная часть называется не «Доходы» или «Выручка», как это принято в наше время, а «Брутто прибыли», за которой следуют вычитаемые из «брутто» статьи расходов, в результате чего получается чистая прибыль.

В целом, если бы к разделу «Движимое имущество» не была записана статья «Марта, наша рабыня» (балансовая стоимость рабыни 30 фунтов в барселонской валюте), то с трудом можно было бы верить, что баланс этот относится к 1399 году. Ведь и амортизация, и резервы, и расходы будущих лет – все эти учетные понятия принято связывать с XIX – ХХ веком.

Кроме того, в отчетах Датини (впрочем, как и в отчетах других флорентийских компаний) прослеживается соблюдение известного сейчас принципа автономности – там нет домашнего имущества владельца, а это серьезный качественный отрыв от венецианского способа, описанного Пачоли сто лет спустя. Ведь, как известно, автор Трактата о счетах и записях все домашнее имущество включал в инвентарь и, соответственно, в капитал торгового дела (предприятия).

Вместе с тем, можно с уверенностью утверждать, что столь высокий уровень учета не мог быть созданным в одночасье, и, конечно же, его не мог придумать даже самый умный бухгалтер компании Датини. Без сомнения, бухгалтеры этой компании были высоко квалифицированными людьми, но квалификацию свою они, однозначно, приобрели на стороне. В условиях такого большого, непрерывно работающего предприятия как компания Датини, возможно лишь внедрение уже проверенной на практике системы, причем с помощью специалистов, эту систему отлично знающих.

История собрала и многие другие свидетельства, подтверждающие знание средневековыми купцами и особенно банкирами основ (и не только основ, но и тонкостей) того, что мы сейчас называем бухгалтерским учетом. Но уже только эти, здесь приведенные, факты позволяют заключить, что не только задолго до Пачоли, но даже задолго до Фаролфи, существовали письменные руководства по счетоводству. Ибо получить, как и передать (уж не говорим – «изобрести») знания такого уровня, какой наблюдается в средневековых учетных книгах и отчетах, невозможно только устным способом, все же бухучет – наука не о лепке горшков. И если эти письменные руководства пока не найдены историками, то это вовсе не означает, что их совсем не было.

Где начало?

Говоря о какой бы то ни было науке, мы никогда не задаем глупого вопроса: кто ее придумал? Как никогда не предполагаем, что наука может возникнуть вдруг. И лишь только бухучет сразу ассоциируется со средневековой Италией – предполагаемым временем и местом его возникновения. Пожалуй, нет более укоренившегося мифа, чем этот. Попытаемся же его развеять. Тем, кто не желает с ним расставаться (красивый все-таки!), можно посоветовать либо не читать все, здесь написанное, либо попытаться ответить всего на один вопрос, и не найдя его, присоединиться к «сомневающимся».

Как могла почти современная бухгалтерия вдруг возникнуть в Северной Италии XIII века (после «веков мрака»: изнурительных войн и тотальных эпидемий, веков, когда вся наука, представлявшая собой на самом деле схоластику, была направлена на обслуживание потребностей духовенства!), если все новшества того времени – компас, порох, бумага, десятичная система исчисления, алгебра и даже книгопечатание – были заимствованы у арабов, индусов, китайцев? Если даже славные и могущественные предшественники итальянцев – древние римляне на смогли в свое время сами найти способ изготовления папируса и пергамента, и лишь после завоевания Египта эти простые вещи в Древнем Риме появились.

Скорее можно предположить, что проникшая в Европу египетская культура вместе с арабскими цифрами принесла с собой и новые приемы учетных записей. Имеются предположения (Д. Вильямс), что двойная запись выведена из арабских математических уравнений. 12

Если уж заговорили о Востоке, то нелишне вспомнить о зарождении ислама на Аравийском полуострове. Это к тому, что пророк Магомет, уроженец племени корейшитов, основатель самой молодой на земле религии 13 , не всегда сопровождал караваны своего дяди, а, будучи в Мекке, управлял торговыми делами одной богатой вдовы по имени Хадиджи. На ней впоследствии и женился. И жил бы он долго и счастливо со своей прекрасной Хадиджи, если бы не пришлось, спасая свою жизнь, бежать в Медину. Причину бегства сейчас объясняют неверием жителей Мекки в то, что Магомет – посланец Бога. Кто теперь знает, в чем причина...

Удивляет другое: биография столь значительной исторической личности как пророк Магомет, ставшая объектом пристального внимания историков-религиеведов, не может не основываться на объемных архивах. И если в архивах управляющего торговыми делами не найдено следов учетных записей, то учет действительно не был нужен торговле тех времен. А может, такие записи все же найдены, но ревнители ислама от нас, «неверных», что-то скрывают? Жаль, ибо теряем не мы, а наука.

Если арабам, в силу известных исторических событий (завоевание огромных территорий, названных ими Арабским халифатом) достались «в наследство» многие бесценные труды древнегреческих мыслителей, то почему бы не предположить, что среди них нашлись и такие, которые имели отношение к тому, что сейчас называется бухгалтерией?

Настоящие монетные деньги дали миру древние греки. Настоящие, т. к. достоинство монет определялось достоинством металла и его весом в монете. В Греции же, как было сказано, появились и первые настоящие банки – трапезы. Это значит, что в Древней Греции кредитные отношения были достаточно хорошо развиты, а, следовательно, был развит и банковский учет (см. выше). А предшественники итальянцев, покорители народов – римляне, торговлей и промышленным производством не занимались, но только в ростовщичестве, как говорят историки, они превзошли всех, кто был до и после них. Следовательно, там не могло не существовать и развитого банковского учета.

Говоря о еще более далеких временах, можно не обращать внимания на глиняные долговые расписки, дошедшие до нас, благодаря археологическим раскопкам, еще с Шумерско-Вавилонских времен, и где, как утверждается, уже тогда существовали первые подобия банков. 15 Но нельзя не согласиться, что любая долговая расписка, даже глиняная, может рассматриваться одновременно в двух аспектах: что должен (объект), и кто должен (субъект). Это и есть начало двойной записи. С той лишь разницей, что отражалась она в одном регистре, а не в двух сразу, как это делается сейчас.

В Малой Азии (совр. Кюль-тепе) в ХIХ веке до н. э. функционировало торговое общество, совершающее денежные и кредитные операции:

«Восемь сиклей серебра,
депозитные.
Ашшуртаяра
Сына Шу Иштара. Со счета
Энна Суэна сына Шу Иштара
- оборотная сумма
- в Канише он взял.
(оттиск печати)» 15

Для применения двойной записи с целью обобщения информации в едином балансе хотя бы нескольких долговых расписок (иначе говоря, для ведения учета в рамках диграфической парадигмы ) не хватает лишь двух вещей: всеобщего стоимостного измерителя и счета собственника – Капитал.

Но вот что интересно: если речь действительно идет об обществе , то, стало быть, каждый член этого общества не мог не понимать, что сумма всех вкладов его и товарищей составляет не простую списочную совокупность, а некую другую, уже единую субстанцию – собственность общества (по-современному, капитал). Но было ли это где-нибудь записано, никто не знает.

А, значит, мы не можем даже приблизительно установить период, когда двойная запись, обогатившись необходимыми искусственными понятиями (доход, расход, капитал), выросла в учетную парадигму, получившую название диграфической. Можно лишь не сомневаться, что до этого человечество шло очень и очень долго. Сколько тысячелетий прошло от разрозненного учета долговых расписок до первого баланса всего имущества заимодателя, сказать невозможно. С уверенностью можно сказать лишь одно: для того, чтобы к периоду средневековья накопились учетные знания и опыт, – такого отрезка времени, какой история отмерила от первого кредита и первых денег до процветания итальянского купечества и банкирства, может быть вполне достаточно; но никак нельзя утверждать, что столь совершенный учет, какой мы сейчас можем исследовать по средневековым архивам флорентийских купцов и банкиров, мог появиться и развиться до почти современного уровня за каких-то два столетия.

1 В качестве примера таких отношений между людьми можно назвать правовые отношения, без которых невозможны кредитные отношения; что касается отношений между человеком и его делом (предприятием), то именно они вызвали «к жизни» счет капитала.

2 Свободные граждане считали для себя недостойным, заниматься коммерцией, предпочитая занятия науками и искусством.

3 Контокоррент – учет расчетов.

4 См. книгу бельгийского историка Раймонда де Рувера «Как возникла двойная бухгалтерия» (1958 г.)

5 В некоторых источниках эти записи называются записями генуэзской коммуны. Коммуна – так назывался городской муниципалитет, коммунальное хозяйство.

6 Бродель Ф. Игры обмена. 1988 г., стр. 583.

7 Раймонд де Рувер. Как возникла двойная бухгалтерия., М., 1958, стр.18.

8 Галаган А. М. Счетоводство в его историческом развитии. М., 1927г., стр. 57.

9 Бродель Ф. Игры обмена. 1988 г. стр. 405.

10 Раймонд де Рувер «Как возникла двойная бухгалтерия», М., 1958 г.

11 Валютными операциями назывались банковские операции. То, что прибыль от торговли отделена от прибыли по банковским операциям, говорит о том, что учет Датини был разделен по видам деятельности.

12 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М, 1996г., стр.56.

13 Магометане начинают свое летоисчисление с 622 года – года, в котором произошло бегство Магомета из Мекки в Медину.

14 См. книгу Мальковой Т.Н. «Древняя бухгалтерия», М., 1995 г., стр. 95 – 105.

15 Цитируется по книге Мальковой Т.Н. «Древняя бухгалтерия», М., 1995 г., стр. 96.

Чтобы оценить значение трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» нужно, прежде всего, посмотреть на то, какое место заняли принципы, предложенные Пачоли в системе бухгалтерского учёта, а так же оценить их с позиции новизны вклада автора в бухгалтерский учёт. Практически все авторы признают, что двойная запись счетов, которую считают основной заслугой Луки Пачоли, существовала и до него. Тогда в чём его заслуга? Это я и попытаюсь проанализировать в этой главе.

Лука Пачоли (в отличие от своих великих современников и соотечественников Леонардо Да Винчи и Микеланджело) придерживался взглядов, о том, что всё самое важное уже изобретено, и что основной задачей учёного является наиболее эффективное построение курса обучения. Пачоли не мыслил научное творчество вне педагогического процесса, и сам посвятил значительную часть своей жизни преподаванию в университетах Падуи, Милана, Флоренции, Венеции, Болоньи и Перуджи. Такие представления о науке и работе учёного полностью определяли научный подход Луки Пачоли, как в математике, так и смежных дисциплинах, которые он считал приложением к математике, точнее одним из её практических проявлений. Если Леонардо Да Винчи считал математику важной постольку, поскольку она приносит пользу в практических делах, прежде всего, в художественном и инженерном творчестве, то Пачоли придерживался иной позиции. Эту позицию впоследствии наиболее точно сформулировал Галилей, сказав, что мир написан Богом на языке математики. Таким образом, познание математики было для Пачоли тесно связано с познанием гармонии мира. А правильность геометрических фигур, так же как и сходимость баланса были для него проявлениями этой гармонии. Получается, что основная новизна книги Пачоли, по сравнению со всеми существовавшими до него книгами по бухгалтерскому учёту заключается, прежде всего, в том, что не просто фиксировал существующие практики, а описывал их научным языком. В чём заключается преимущество такого подхода?

Хотя точное отражение существующих фактов является более точным, однако, оно не способствует дальнейшему развитию этих же самых практик, ибо метод познания направлен в прошлое, на наиболее точное фиксирование уже свершившегося и существующего. Научный подход, который применял Пачоли, позволяет оценить ситуацию не только в плане развития, но и в плане перспектив, а так же с позиций целостности и системности. Конечно, Пачоли упустил в своём трактате многие важные моменты, в нём содержатся ошибки (которые будут рассмотрены ниже), в нём описана не флорентийская (более прогрессивная), а устаревающая венецианская система. Однако именно Пачоли показал, что и в бухгалтерском учёте возможен научный подход. Он превратил бухучёт из полумагической практики в одну из отраслей точных наук. Это привело к тому, что многие великие люди Нового Времени, такие как Кардано и Лейбниц, проявляли значительный интерес к теории бухгалтерского учёта.

Кроме того, такой подход позволил использовать современный математический аппарат для развития и совершенствования бухучёта. Сам Пачоли привнёс в бухучёт более совершенное представление о дробях, которые применялись в бухучёте того времени по причине использования одновременно нескольких валют (талеров, гульденов, цехинов, дукатов, риалов и безналичной лиры), однако при проведении бухгалтерских операций они просто округлялись. Так же Пачоли дополнил методы бухгалтерского учёта представлениями о комбинаторике. Но, пожалуй, самым главным вкладом Луки Пачоли в методологию бухгалтерского учёта было представление о целостности системы, а так же о том, что сходимость баланса есть признак гармонии системы. Гармония в то время понималась не только как эстетическая, но и как инженерная категория. Этот подход Лука Пачоли, скорее всего воспринял от Леонардо Да Винчи, который был его другом. Представление о гармонии у Леонардо было связано как с идеальными пропорциями («золотое сечение»), так и с теми представлениями, которые в последствие нашло своё отражение в законе сохранения энергии. Рассмотрение торгового баланса с этих позиций позволило рассматривать всё предприятие как целостную систему.

Но при этом сам подход, предложенный Пачоли, предусматривал применение метода двойной записи счетов не только для отдельного торгового предприятия, но и для любого предприятия, и вообще для всей экономики. Получается, что сам подход, описанный Пачоли, предопределил развитие не только бухгалтерского учёта, но и экономической мысли. Да и не только экономической. Ибо представление о том, что из ничего, ничего не берётся, чуждое мистическим представлениям Средневековья, в эпоху Возрождения получила своё распространение в науке и искусстве. И в двойной записи счетов и сведении балансов были воплощены те же принципы, что позднее легли в основу всех экономических учений. Более чем примечательно, что этот подход в бухгалтерском учёте и экономике был принят гораздо более легко, чем законы сохранения в физике, принятие которых происходило не менее тяжело, чем арабских чисел в европейских финансах.

Но всё-таки труд Луки Пачоли был, прежде всего, теоретической книгой. Поэтому в нём и не нашли отражения многие элементы бухгалтерского учёта встречавшиеся в то время. Перечислю их.

1. Учёт затрат в промышленности

2. Ведение параллельных и дополнительных книг

3. Ведение счетов лоро и ностро

4. Ведение баланса в аналитических целях, так как уже тогда баланс составлялся не только для закрытия книги выверки записей, но и служил орудием контроля и управления

5. Правила проверки и основы ревизии баланса

6. Порядок резервирования хозяйственных средств и распределения результатов по смежным периодам

7. Методики расчётов связанных с распределением прибыли

8. Подтверждение отчётных данных инвентаризационными методами.

Отсутствие этих элементов свидетельствует, прежде всего, о недостаточном опыте работы в коммерции самого Пачоли. А так же, возможно, и о том, что он просто отбросил некоторые детали не совсем вписывавшиеся в его целостную систему.

В заключении этой главы мне бы хотелось слегка коснуться вопроса об авторстве «Трактата о счетах и записях», который достаточно широко дискутируется в современной литературе по истории бухгалтерского учёта. Основными аргументами противников авторства Луки Пачоли является его недостаточный опыт работы в коммерческой сфере, наличие других, якобы существовавших в то время книг, с которых Пачоли просто переписал всё в свою книгу, а так же некоторые лингвистические особенности труда Пачоли. Оценить аргументацию, как сторонников, так и противников авторства Пачоли по последнему аргументу для меня достаточно затруднительно. Скажу лишь, что трактат был написан на смеси венецианского диалекта и латыни. Труд Пачоли является одной из первых книг, в которой итальянский язык употреблён как язык науки. Получается, что Пачоли так же внёс вклад в развитие и формирование современного итальянского языка. Что же касается первого аргумента, то Пачоли всё-таки имел определённый опыт работы в коммерции, который мог оказаться вполне достаточным для написания трактата. Кроме того, собственно «Трактат о счетах и записях» является лишь одной из глав его математического труда, так что он при написании исходил не столько из конкретного опыта работы в торговле, сколько из общих принципов. Кроме того, использование комбинаторики так же свидетельствует о математическом образовании автора трактата.

Теперь немного о втором аргументе противников Пачоли. В качестве возможных авторов трактата называют Трайло де Канцеляриуса (преподавателя двойной бухгалтерии в одной из коммерческих школ Венеции), Пьеро делла Франческа (художника, математика и учителя Пачоли), так же Бенедето Котрульи (настоящее имя Бенко Котрулевич, купца из Дубровника (Хорватия), бывшего в то время венецианской колонией). Мне кажется, что в основе этих обвинений Пачоли в плагиате лежит недопонимание методики Пачоли. Прежде всего, он никогда не выдавал себя за автора двойной бухгалтерии, а писал, что всего лишь описывает принятый в Венеции способ записи счетов. Что вполне гармонировало с подходом Пачоли к науке, ведь он был систематизатором и методистом, а не изобретателем. Если Пачоли даже и вставил куски из чужих текстов в свой трактат, то в то время такой приём считался вполне допустимым и был весьма распространён. Косвенным аргументом в авторстве Пачоли мне кажется то, что в Венеции «Трактат о счетах и записях» неоднократно переиздавался ещё при жизни Пачоли, что свидетельствует об интересе именно к этой главе его математического сочинения. И поэтому весьма странно, что никто из венецианской публики не заметил явного плагиата. Да и противники Пачоли внутри францисканского ордена, отравлявшие ему последние десятилетия жизни, так же не упустили бы случая найти на него компромат. На основании всего вышеизложенного гипотезы о наличии у «Трактата о счетах и записях» иных авторов кажутся мне не совсем обоснованными.

3. Основные принципы, заложенные в «Трактат о счетах и записях»

Теперь рассмотрим основные принципы, заложенные в «Трактате о счетах и записях» и ставшие по сути дела основными принципами всего бухгалтерского учёта. Рассмотрим их подробнее.

Прежде всего, бухгалтерский учёт у Пачоли представлен как строго упорядоченная последовательность процедур. Наиболее полно процедурность отражается в принципах ведения трёх основных книг учёта. Мемориала – книги, в которой находят отражение все дела в хронологическом порядке. Ведению этой книги посвящена шестая глава трактата. Однако в последствие, когда вместо Мемориала стали использовать первичные документы, то возникла рассогласовка между тремя датами – датой выписки документа, датой совершения факта хозяйственной жизни и датой его регистрации. Другой книгой бухгалтерского учёта был у Пачоли – Журнал. Это была книга только для внутреннего пользования. В неё заносились все хозяйственные операции, описанные в Мемориале, но уже с учётом их хозяйственного смысла (прибыли, убытков и т.п.). Журнал предназначался для составления проводок и составлялся, так же как и Мемориал, в хронологическом порядке. Третья книга, Главная, ведению которой посвящена четырнадцатая глава трактата, предназначалась для записи уже не в хронологическом, а в систематическом порядке. Таким образом, бухгалтерский учёт, представляет собой процедуру по систематизации в хронологическом и систематическом разрезах.

Следующим принципом бухгалтерского учёта является – ясность. То есть предоставление пользователям ясной, полной и понятной информации о хозяйственной деятельности. Все записи в книгах должны производиться таким образом, чтобы допускать то, что в современной теории бухгалтерского учёта получило название концептуальной реконструкции. Смысл этого, чтобы по записям в бухгалтерских книгах можно было восстановить кто являлся участником акта хозяйственной жизни, что являлось её объектом, когда и где это произошло. Для достижения полной ясности необходимо владение бухгалтерским языком. Пачоли использовавший для написания своей книги о венецианском способе ведения бухгалтерии венецианский диалект итальянского языка, а так же повсеместно употребляющий математический язык сделал первый шаг к созданию языка бухгалтерского учёта наиболее понятного для широких масс итальянских финансистов.

Ещё одним принципом бухгалтерского учёта у Пачоли была нераздельность имущества собственника и имущества предприятия. Для его времени это было вполне естественно, ведь тогда купец чаще всего был единственным собственником, руководителем и получателем прибылей и убытков от торгового предприятия. Получается, что бухгалтерский учёт ведется в интересах собственника фирмы. Однако в 1840 году Ипполит Ванье сформулировал и иной подход к учёту, сказав, что он ведётся в интересах фирмы, а не собственника. Этот подход отражал широкое распространение акционерного капитала во всех отраслях хозяйства.

Следующим, пожалуй, самым важным принципом у Пачоли, была двойственная запись счетов. Каждый факт хозяйственной жизни должен найти своё отражение, как в дебите, так и в кредите. Целью использования двойной записи является:

1. Контроль правильности регистрации фактов хозяйственной жизни

2. Определение величины капитала собственника без инвентаризации

3. Подсчёт финансовых результатов предприятия

Пачоли уделяет внимание первой из этих целей, и недооценивает вторую и третью, что приводит его к созданию метода искажающего правильность оборота. Пачоли, будучи, прежде всего учёным, а уж потом финансистом, рассматривает операции по двойной записи в рамках причинно-следственной парадигмы. Судя по всему, он склонен был считать дебет – причиной, а кредит – следствием. Такое понимание нашло своё применение, прежде всего в экономике, где оно было наиболее ёмко сформулировано Ф.В. Езерским – «Нет дохода, без расхода». Основными же принципами двойной записи, получившими распространение во всех системах бухгалтерского учёта, стали два постулата Пачоли:

1. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов

2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо

В качестве предмета бухгалтерского учёта Лука Пачоли рассматривал выполнение договора купли-продажи. Сведение всех видов договоров к договору купли продажи было вполне типичным подходом для того времени. Конечно многообразие сегодняшних форм экономической жизни уже не вмешается в узкие рамки представлений о купле-продаже (например тот же бартер, взаимозачёты. Реструктуризации долгов и многое иное), но во времена Пачоли это было очень прогрессивным представлением. Кроме того, это привело к созданию достаточно адекватных тому времени представлений о стоимости, не только как о справедливой цене (этих взглядов придерживались Аристотель и св. Фома Аквинский), но и как о следствии себестоимости и рыночной ситуации.

Следующий важный принцип, который получил название адекватности, у Пачоли скорее предусматривается, чем вводится явно. Суть этого принципа заключается в том, что расходы, понесённые предприятием, соотносятся по времени с доходами им полученными. При этом в качестве доходов рассматривались только полученные деньги. Понятие об амортизации и рентабельности только начинали формироваться. Всё это привело к созданию представлений не только о денежной, но и об иных формах прибыли. Новые представления о прибыли позволяют сказать, что она формируется не только хозяйственными процессами, но и в результате использования бухгалтерской методологии.

Пачоли рассматривал бухгалтерский учёт как нечто самоценное, и поэтому ценность результатов учёта является относительной. Результаты, записанные в той или иной книге, во многом зависят от метода ведения бухгалтерии (если вдуматься это положение не противоречит идее о наиболее точном отражении в бухгалтерии актов хозяйственной деятельности, ибо во всех методах эти акты фиксируются достаточно точно, только выводы зачастую могут быть прямо противоположными). Пачоли всё это осознавал, и поэтому в качестве основного результата бухгалтерской деятельности он видел его влияние на принятие управленческих решений.

И последним принципом ведения бухгалтерии у Луки Пачоли является требование от бухгалтера абсолютной честности. Причём не столько перед нанимателем, сколько перед Богом. Поэтому и упования на бога практически в каждой главе трактата являются для Пачоли не данью традиции, и не исполнением монашеских обязанностей, а основным принципом жизни. Ведь сознательное искажение бухгалтерской информации было для Пачоли не столько финансовым нарушением, сколько нарушением божественной гармонии, которую предстояло постичь при помощи вычислений.

Заключение

Подводя итог всему вышенаписанному можно сформулировать основные выводы. Эпоха Возрождения сформировала многие принципы и категории, которыми мы мыслим и до сих пор. Эти принципы оказывают влияние на развитие науки искусства и всего нашего мышления. Лука Пачоли, будучи одним из выдающихся деятелей той эпохи, сумел отразить наиболее важные из её принципов (гармонию, математичность, причинность) в своём подходе к бухгалтерскому учёту. Это нашло своё отражение в его «Трактате о счетах и записях».

Пачоли первым попытался объяснить такие понятия, как дебет и кредит, хотя он и не употребляет этих терминов. Он создал персонификацию учета и тем самым заложил основы для его юридического истолкования. П. Гарнье, видный французский бухгалтер, назовет свою книгу «Учет -- алгебра права», хотя принцип двойной записи он объясняет исходя из причинно-следственных связей (кредит -- причина, дебет -- следствие). Персонификация оказалась настолько удачной, что ею при объяснении двойной записи будут пользоваться К. Маркс и ф. Энгельс.

Персонификация приводила к возможности самостоятельного рассмотрения таких абстрактных бухгалтерских категорий, как дебет и кредит. Тем самым создавались условия для выделения бухгалтерского учета в отдельную науку.

Бухгалтерский учет рассматривался как самостоятельный метод, основанный на применении двойной записи, имеющий приложение для отражения хозяйственных процессов как на отдельных предприятиях, так и выходящих за их рамки. Это отличалось от работы Б. Котрульи, считавшего, что бухгалтерский учет имеет своим объектом отдельное предприятие. Точка зрения Б. Котрульи, которую разделяли очень многие видные бухгалтеры, ограничивала возможности двойной бухгалтерии .

Отражение двойной записи на счетах, которые трактуются как система (план) учета. Организация системы (плана) не может быть постоянной, а должна зависеть от цели, преследуемой администрацией.

Пачоли впервые ввел в бухгалтерский учет моделирование, основанное на комбинаторике. Такой подход позволял построить общую модель, в рамках которой любая учетная задача истолковывалась как частный случай. Почти все комментаторы Пачоли основную его заслугу видели в обобщении практики, формулировке 17 правил, получивших название «правил Пачоли». Некоторые из отмеченных моментов не утратили своей актуальности и в настоящее время, а значение некоторых даже возросло. Успехи, связанные с развитием бухгалтерских идей, сопровождались забвением их истоков. В XVIII -- первой половине XIX в. уже мало кто из бухгалтеров знал имя Пачоли и никто не читал «Трактат о счетах и записях».

Серьезно взвешивая все pro et contra, мы приходим к следующим выводам:

1) даже если предположить, что Пачоли был человеком нерелигиозным и не стремился к вечному блаженству, не боялся «геенны огненной», то тем не менее, посвящая свою книгу П. Содерини, гонфалоньеру Флоренции, он рисковал поплатиться за обман весьма суровыми карами не на том ирреальном свете, а на этом, вполне реальном;
2) Пачоли не раз ссылался на П. делла Франческа, своего учителя, так же как и в Трактате он не пишет, что создал, изобрел, сконструировал двойную запись, а что он «только будет держаться венецианского способа»;
3) знаменитый математик, историк науки, земляк Пачоли -- Бернардино Бальди; (1553-1617) в своей книге «Хроника математики»; (1589) называет Пачоли «величайшим гением своей эпохи»; и у него, так близко стоявшего к нашему автору, нет даже тени сомнения в неоригинальности работы;
4) Пачоли был широко признанным математиком. Он читал лекции, консультировал не только студентов, но и таких людей, как Леонардо да Винчи, решал практические задачи и уже в силу этого не мог быть обманщиком, ибо математика и иностранные языки -- это, по выражению Л. Толстого, единственные области человеческой деятельности, где человек не может лгать.

Итак, основной аргумент антипачолистов: «профессиональный математик, учитель, никогда не работавший практически, не мог написать книгу, столь полно и глубоко передающую содержание тайн учетного ремесла». Это -- то же, что говорили об авторстве Шекспира: столь же эффектно и столь же неубедительно.

Прежде всего книга Пачоли отнюдь не шедевр без единого изъяна. В этой работе есть даже для своего времени существенные недостатки. Следовательно, Трактат не так уж полно и не совсем глубоко передает тайны бухгалтерского ремесла. Филологические аргументы Бесты были опровергнуты убедительным анализом, выполненным Мелисом, который показал, что Трактат написан на тосканском диалекте и только коммерческая терминология в нем венецианская. Учитывая, что Пачоли жил в Венеции, описывал венецианский вариант двойной бухгалтерии, логично думать, что иным и не мог быть язык Трактата .

Не следует забывать и условий жизни во времена Пачоли: тогда не существовало понятия «плагиат», и включение чужого текста в свой рассматривалось как деяние вполне допустимое. Не найдено никаких убедительных аргументов, подтверждающих: а) существование первоначального текста Трактата и б) авторство Трайло ди Канцеляриуса или ди Бьянчи. Трактату исполнилось более 500 лет, и около 100 последних лет делались безуспешные, как мы видим, попытки поставить под сомнение авторство Пачоли. Из этой критики он вышел победителем.

Когда в конце девятнадцатого века Пачоли стал всемирно известен, на стене муниципалитета его родного города Сан-Сеполькро прибили мемориальную доску, на которой было написано: «Луке Пачоли, который был другом и советником Леонардо да Винчи и Леона Баттиста Альберти, который первым дал алгебре язык и структуру науки, который применил свое великое открытие к геометрии, изобрел двойную бухгалтерию и дал в математических трудах основы и неизменные нормы для последующих исследований. Население Сан-Сеполькро по почину исполнительного комитета общины, в исправление 370-летнего забвения, водрузило (эту доску) своему великому согражданину, 1878.

Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. Это правда, но не вся. Попытаемся перечислить основные его достижения, провести как бы историческую инвентаризацию его бухгалтерского наследия.

Прежде всего Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:

1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, "чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований;
2) исчисление финансового результата, ибо "цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания."

Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для управления им. В самой "Сумме" можно встретить разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует от администратора или собственника учетных знаний.

Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточительного потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет идеи Св. Фомы Аквинского (1225-1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум соответствует общественному положению того или иного купца) .

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. "Счета - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет", т. е. план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи между этими элементами, т.е. счетами раскрываются благодаря двойной записи .

И тут мы подходим к главному в творческом наследии Пачоли - описанию двойной записи. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли: сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов, сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Говоря о роли бухгалтерского учета в системе взглядов Пачоли, почти все комментаторы ссылаются только на «Сумму», однако и в «Божественной пропорции» Волмер подметил очень важную в смысле учета, черту: характер пропорций. Для бухгалтерии эти божественные пропорции представлены набором коэффициентов: отношение налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборота к запасу и т. д. Эти пропорции придают учету не только чисто прагматический характер, но красоту и законченность, причем эстетические особенности учета наиболее полно проявляются в наше время, и эпоху компьютерной техники .

Лука Пачоли искренне считал высшим проявлением человеческого гения живопись, а учетные регистры (книги), это согласно Пачоли те же картины, те же рисунки, раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира. С живописью, по Пачоли, бухгалтерию роднит и субъективизм художника и счетовода, и объективность того, что один изображает, а другой описывает.

Самая главная "картина", которую "рисует" счетный работник, называется баланс. И Пачоли достаточно много внимания уделяет этой категории. Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс как отчетный документ получил признание не ранее XIX в

Мы уже говорили о трактате о счетах Луки Пачоли. Многие положения трактата "О счетах и записях" нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539 г.), Манцони (1549 г.), Катрульи (1573 г.), Флори (1633 г.) и других авторов Италии; Импена (1543 г.) - в Голландии: Готлиба (1531 г.) и Швейнера (1549 г.) - в Германии; Ольдкастля (1543 г.) - в Англии .

Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось прежде всего узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства.

Постулаты Пачоли: их доказательство в предлагаемой системе средств ситуационно-матричного моделирования недоказуемое ее средствами, и поэтому играющее в ней роль аксиомы. В связи с этим представляется не вполне корректным употребление термина "постулат" по отношению к рассматриваемым балансовым инвариантам, установленными Пачоли. Они по определению не могут быть таковыми, так как являются результатами учетной процедуры, более того, ее контрольными равенствами, на основании которых она считается правильно выполненной. Парадоксально, но до сих пор нет удовлетворительного, т.е. строго математического доказательства балансовых инвариантов, известных под названием постулатов Пачоли, несмотря на то, а скорее всего потому, что они подтверждены многовековой счетной практикой.

Среди современных нам отечественных авторов, кто сознавал необходимость и специально занимался проблемой математического доказательства Пачоли, следует, прежде всего, назвать Р.С. Рашитова. Он же ссылается на работы предшественников - российских ученых: И.П. Руссиян "Основания двойной бухгалтерии" (Одесса, 1884 год); А. Колкотин "Две аксиомы в бухгалтерии"; Н.У. Попов "Математический метод в бухгалтерии". В перечисленных выше работах предпринята попытка аксиоматизировать учет, чтобы из аксиом логически вывести эмпирически установленные балансовые инварианты - постулаты Пачоли, как теоремы или утверждения .

Сам же Р.С. Рашитов, развивая акиоматический подход, предлагает несколько моделей - логических баз аксиоматизации (всего - три модели).

В системе матричных моделей математические доказательства рассматриваемых балансовых инвариантов, представленных ниже как утверждения, укладываются буквально в несколько строчек.

Утверждение 1: "первый постулат Пачоли" - баланс оборотов: е"Ь = е"Ъ", следует из того, что исходная матрица сводных проводок В и транспонированная к ней В" являются одним и тем же множеством чисел: {В} = {В"}, а поэтому их суммы равны между собой:

е"Ве = е"Ве или е"(Ве) = е"(Ве)

Но поскольку Ь=Ве и Ь"=В"е, то отсюда и следует, что:

е"Ъ=е"Ъ"

т.е. тем самым доказана непреложность тождественного равенства дебетового и кредитового оборотов.

Утверждение 2: "второй постулат Пачоли" - тождественное равенство дебетовых и кредитовых остатков:

е"ЛЪ+ = е"ДЪ"+

следует из того, что алгебраический баланс остатков всегда равен нулю: е"АЬ = 0. Но поскольку в соответствии с вектор алгебраического баланса всегда может быть представлен в бухгалтерской форме - в виде разности векторов дебетовых и кредитовых остатков:

ДЬ = ДЬ+ - ДЪ"+

то справедливо равенство соответствующих скалярных произведений-итоговых остатков:

е"ДЬ = е"ДЬ+ - е"ДЪ" = 0

откуда вытекает бухгалтерский баланс остатков:

е"АЬ+ = е"ДЬ"+

т.е. таким образом доказана непреложность тождественного равенства итоговых дебетовых и кредитовых остатков.

Приведенное выше доказательство постулатов Пачоли само по себе является, по-видимому, научным результатом. Но в предлагаемой системе ситуационно-матричного моделирования все это имеет также и практическое значение, поскольку указывает на то, что предлагаемая система моделей адекватна соответствующим ей объектам в реальных системах бухгалтерского учета в самом обобщенном смысле, а не только на ограниченном счетным опытом количестве числовых примеров.

Итак, двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию, а потом в Китай и в Японию. В сущности, весь мир, хотя и с разным акцентом заговорил на едином языке дебета и кредита. Это было распространение двойной бухгалтерии вширь, но распространение ее вглубь было более сложно.

Дело в том, что идеи, подобно государствам и расам имеют свои границы. Применение двойной бухгалтерии к бюджетным неприбыльным хозяйствам всегда вызывало осложнения. А использование ее в сельском хозяйстве сомнительно. То есть двойная запись - это только этап на пути развития учетной идеи. И рассматривая пройденный ею за пять столетий путь, необходимо отметить, что двойная запись в каждой завоеванной ею стране, в каждой отрасли хозяйства и в каждом предприятии ассимилировалось, приспосабливалось к местным условиям. И хотя и существует единая парадигма двойной бухгалтерии, нет нигде одинаковой двойной бухгалтерии. Каждый народ в каждой стране, заимствуя итальянское изобретение, что-то вносил свое, что-то перестраивал и совершенствовал в нем, что приспосабливал к пониманию и традициям своего общества, своего, как говорят теперь, менталитета. Так, английская бухгалтерия отличается от американской, и обе они весьма существенно отличаются от бухгалтерии континентальной. Но и на континенте Европы французская, итальянская, немецкая традиции тоже не одинаковы. Россия усвоила двойную бухгалтерию в XVIII веке.

Фра Лука Бартоломео де Пачоли – родился в небольшом городке Борго Сан-Сеполькро на границе Тосканы и Умбрии приблизительно в 1445 году. В подростковые годы он был отдан на обучение в мастерскую художника Пьеро делла Франческа, где через некоторое время его замечает великий итальянский зодчий Леон Батиста Альберти, который рекомендует молодого Пачоли богатому венецианскому купцу Антонио де Ромпиази в качестве домашнего учителя. В Венеции Пачоли посещает лекции знаменитого математика Доменико Брагадино в школе Риальто.

В 1470 году он заканчивает свою первую книгу, которую написал для своих воспитанников - учебник коммерческой арифметики. А уже в 1477 году Лука начинает работать в качестве профессора университета Перуджи. Именно с этого года положено начало его научной и педагогической деятельности.

В 1494 году он публикует свой главный труд под названием «Summa di arithmetica, geometrica, proportione et proportionalita». В этом сочинении излагаются правила и приемы арифметических действий над целыми и дробными числами, пропорции, задачи на сложные проценты, решение линейных, квадратных и отдельных видов биквадратных уравнений. Но именно XI трактат данной книги особо важен для нас: речь идёт о дебютном описании двойной бухгалтерии, которая является основой экономической деятельности современных предприятий. Выход работы приумножил славу Пачоли в качестве первого и самого значимого математика эпохи. Примечательным является еще и то, что книга написана не на обычной для учёных трудов латыни, а на итальянском языке.

Лука Пачоли - мыслил символически, так как он хорошо был знаком с работами своих предшественников и видел за цифрами нечто необычайное. По обыкновению, значимость работ учёного связывают с подробным описанием механизмов двойной бухгалтерии. Он считал, что к возникновению двойной бухгалтерии привело введение денежного измерителя. Это было связано с тем, что некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, а деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Однако, когда товары начали отражать в учете в денежном измерении, бухгалтерия стала почти двойной.

Работа Пачоли дает тонкий намек на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям:

· Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.

· Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

· Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

· Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

· Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.

· Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Пачоли сформулировал незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия:

Процедура, т.е. четкий порядок записи фактов хозяйственной деятельности. Этот завет на несколько веков стал основой всей практической бухгалтерии. Бухгалтер усвоил главное, какие регистры, и в какой последовательности он должен вести, какие числа и в какие колонки регистров записывать, каким колонкам надо выводить итоги, что складывать и что вычитать, и наконец, что особенно важно: какие итоги должны совпасть, превращая всю процедуру в самоконтролируемую систему. Пачоли четко выделил трех званую процедуру регистров – она со многими модификациями сохранилась до наших дней:

1. Хронологическая запись (памятная – журнал);

2. Систематическая запись (Главная книга);

3. Отчетность: двухзвенная в самой регистрации – дебет-кредит и однозвенная – баланс (с последствие возникло множество отчетных форм).

Самым сложным в процедуре был и остается момент признания факта хозяйственной деятельности. Его можно признать либо в момент возникновения, либо в момент составления или представления документа, либо в момент регистрации. Неопределенность и спорность проблемы остается не ясной до сих пор. Многие десятилетия бухгалтер оставался мастером, последовательно выполняя действия, но, не вникая в смысл того, что делает; главное – это правильно выполнить условия процедуры.

Ясность. То, что пишет бухгалтер, должны понимать пользователи бухгалтерской отчетности. Любопытно, что сам бухгалтер может этого не понимать. И тут мы вспоминаем старое правило: писатель ставит слова, а читатель вкладывает в них смысл.

Пачоли предполагал, что пользователь должен получить ясный ответ на четыре вопроса:

Ø кто – люди, стоящие за отчетностью фирмы и фактами хозяйственной жизни;

Ø что – перечень имущества и обязательств;

Ø когда – дата;

Ø где – в каком месте составлена отчетность.

Он понимал, что собственник должен придать юридическую силу своему учету, и для этого бухгалтерские регистры следует зарегистрировать в специальном бюро, ибо ясными бывают только те документы, которые согласованы с властными органами.

Ясность, прозрачность и в настоящее время являются сверх важным заветом Пачоли, о нем говорят все, и чем больше говорят, тем труднее его выполнить. В на сегодняшний день требования ясности только усиливается, ибо рассказать о сложном труднее, чем о простом. Неразделенность предполагает, что имущество предприятия и имущество его собственника представляет единый и нераздельный комплекс.

Этот завет многие десятилетия довлел над учетом, так как, с точки зрения кредиторов, главных пользователей отчетности, абсолютно безразлично, что будет обеспечением ссуд: торговое оборудование или обеденная посуда. Таким образом, отчетность показывает не имущество некой абстрактной фирмы, а ценности ее собственников. Со временем под влиянием акционерных обществ от этого завета отказались, и к нам пришли другие, «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. А на практике с проблемой неразделенности постоянно сталкивается бухгалтер, когда любой должен отнести «или за счет себестоимости, или за счет чистой прибыли», или все, что не связано непосредственно с деятельностью фирмы, налоговые органы не хотят освобождать от налогообложения.

Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного счеты и по кредиту другого счета. Из этого вытекают два постулата Пачоли:

1.)Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов;

2.)Сумма дебетовых сальдо всегда равна сумме кредитовых сальдо.

Эти постулаты оказали огромное влияние сначала на предприятия торговли, потом промышленности, транспорта, сельского хозяйства.

Уже с середины XIX в. идеи двойной бухгалтерии и постулаты Пачоли получили признание и в макроэкономических расчетах. Неоднократно делались попытки критики завета двойственности, предлагались тройная, четверная и даже примерная бухгалтерия. Но они не имели признания, ибо двойная вытекает из объективных условий: учитываемый объект может, или увеличиваться, или уменьшаться, отсюда и двойственность – вот завет Пачоли. Другой бухгалтерии, кроме двойной, быть не может.

Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение хозяйственных договоров. Лука Пачоли ведет речь о договоре купли-продажи, вернее, о сделках которые из него вытекают. Договор носит двусторонний характер, и поэтому он делает два очень важных вывода: нельзя никого считать должником без его ведома; нельзя никого считать верителем без его согласия.

Это первые бухгалтерские заповеди относительно принципа начисления. Однако не стоит преувеличивать: для Пачоли прибыль – это разность между поступлениями и выплатой денег, за исключением приобретения товаров. Исходя из идеи договора, Пачоли достаточно часто как математик пытается не описать конкретный случай, а перечислить логически все возможные варианты хозяйственной ситуации, открывая тем самым пути к тому, что уже в XX веке его назовут методом моделирования.

Адекватность. Расходы, понесенные собственником, соотносятся по времени с доходами, полученными благодаря этим расходам. Но как выполнить сопоставление – зависит от убеждений и квалификации бухгалтера. У Пачоли все связано с товарами; если купили партия, то это не расход, а капитализация, изменение структуры актива: были деньги, стали товары. И только когда возникает выручка от продажи, только тогда можно списать в расходы проданную партию, только тогда расходы оказываются оправданными полученными доходами, только в этом случае образуется прибыль от основной деятельности. Только в этом случае возникает прибыль. Однако чтобы ее выяснить, надо сопоставить доходы с расходами, но эта операция только кажется легкой, она целиком зависит от того, какую методологию выбирает бухгалтер. Следовательно, прибыль – это только мнение бухгалтера об успехах его работодателей. Учетную политику формирует бухгалтер в интересах своего нанимателя.

Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность. Главная проблема относительности данных бухгалтерского учета связана с невозможностью четкой оценки его объектов. Пока в учете использовались только натуральные величины, оценить успешность хозяйственной деятельности было легко: сначала было 2 коровы, потом стало 5. Но хозяйство разнообразно и сопоставлять, например, стадо коров с отарой овец – дело трудное. Только с появлением денежной оценки возникла возможность сопоставления финансового положения на начало и конец отчетного периода. Одновременно возникла относительность таких результатов: что включать в состав имущества; какова покупательная способность денежных единиц и как она изменилась за отчетный период: какими методологическими приемами пользовался бухгалтер?

У Пачоли мы находим ставшее на многие века классическое решение. Текущие операции отражаются по себестоимости, а натуральные остатки, снятые при инвентаризации, фиксируются по ценам возможной продажи, т.е. Пачоли допустил периодическую переоценку, прежде всего оборотных активов. В этом свой резон: оборотные средства имеют большую оборачиваемость по сравнению с необоротными, отсюда ясно, что переоценка первых гораздо существеннее влияет на конечный финансовый результат, чем переоценка вторых. Именно этот подход, отличаясь большой практичностью, оказывает влияние на всю бухгалтерскую методологию. Лучше пока почти ничего не придумали.