Налогообложение займов (кредитов) в иностранной валюте. Учет и налогообложение кредитов в иностранной валюте Налоги на займ от иностранной компании

Только немного улеглись страсти по «недостаточной капитализации» при заемном финансировании от родственных материнских компаний 1 , как налоговые органы разработали новый способ повысить размер доначислений.

Ситуация может коснуться российских компаний, получающих заемное финансирование от материнских компаний или иным образом зависимых иностранных юридических лиц (например, имеющих общего бенефициара, что будет установлено в ходе проверки).

Итак, теперь претензии налоговых органов могут касаться не размера процентов, а самих отношений, оформленных договором займа. С учетом конкретных обстоятельств налоговый орган пытается доказать, что фактически имело место увеличение уставного капитала в инвестиционных целях без намерения получить денежные средства обратно иначе, чем в форме дивидендов по факту получения прибыли!

Как следствие, признание ВСЕХ начисленных процентов необоснованными и реальная угроза переквалификации выплаченных процентов в дивиденды иностранной компании. Во втором случае будет начислен не только налог на прибыль российской организации, но и налог у источника при выплате дивидендов (ставка 5 или 10 % по большинству соглашений об избежании двойного налогообложения).

Ситуация № 1 2

Действующее лицо: Российская организация с говорящим названием «Инвестпроект» и 100-%-м участием кипрской компании. Величина уставного капитала ни много ни мало 800 млн.руб., оплачен денежными средствами.

Условия спорного договора: с материнской кипрской компанией заключен договор займа, по характеру напоминающий «кредитную линию» - предоставление денежных средств в пределах лимитов без четких сроков (периодичности), то есть «по требованию» заемщика.

По условиям договора займа:

• каждый транш должен быть возвращен в течение 1 года;
• ставка 15 % годовых (в последующем снижена до 10 % и 6 %);
• неустойка за нарушение сроков оплаты процентов 0,1 % от остатка задолженности по процентам.

Всего за период 2007 - 2011 гг. по договору займа перечислены денежные средства в размере 67,8 млн.долл. США.

Суть претензий налогового органа: особенности финансовых взаимоотношений сторон с учетом полной подконтрольности российской компании иностранной «маме» свидетельствуют, что действительная воля сторон направлена на долгосрочное финансирование в инвестиционных целях, а договор займа заключен лишь для получения налоговой выгоды в виде уменьшения налога на прибыль в РФ на сумму процентов по займу.

Иными словами, налоговый орган переоценивает способ юридического оформления финансирования новых проектов со стороны учредителя. А ведь новые проекты зачастую не готовы генерировать прибыль не только в период строительства, но и некоторое время после запуска.

Итак, разберемся подробнее в доводах налогового органа, поддержанных судами всех инстанций.

Как мы уже отметили, основная претензия инспекторов связана с отсутствием воли породить краткосрочные заемные отношения, что подтверждается следующим:

1. Отсутствие в договоре займа четкой периодичности выборки денежных средств (что, к слову, нетипично для традиционных кредитных договоров с банками о финансировании девелоперских проектов). В связи с этим займодавец изначально не просчитывал конкретные периоды возврата денежных средств и пределов прибыли;
2. Систематическое нарушение заемщиком сроков возврата соответствующих траншей и уплаты процентов, которому коррелировало НЕпредъявление претензий со стороны займодавца и, более того, продолжение финансирования в условиях допущенной просрочки;
3. Наличие на банковских счетах заемщика в определенные периоды, предшествовавшие срокам уплаты процентов, денежных средств, однако проценты не уплачивались;
4. Приобретение на полученные деньги инвестиционных активов: имущества, долей в российских компаниях, выдача займов другим юридическим лицам. Будучи единственным учредителем, кипрская компания НЕ могла НЕ знать о характере и направлениях расходования переданных денежных средств.

Тем самым Кипрская компания косвенно приобрела права на активы в РФ, рассчитывая получать доходы от их использования и/или последующей реализации.

Оценивая эту совокупность доказательств суд указал, что фактические обстоятельства изначально не могли позволить предположить получение краткосрочного (в течение года) экономического эффекта от переданных денежных средств.

Следовательно, продолжает суд, воля сторон не была направлена на порождение заемных отношений. Денежные средства направлены на долгосрочные инвестиционные цели, что соответствует вложениям в уставный капитал.

Решение суда: суд поддержал налоговый орган, признав, что воля сторон была направлена на осуществление долгосрочных инвестиций и получение иностранной компанией прибыли в долгосрочной перспективе. Договор займа заключен исключительно с целью уменьшения налоговых обязательств в России, а проценты по займу являются скрытым дивидендом.

Последний вывод хоть и не привел к дополнительным доначислениям (налог у источника при выплате дивидендов иностранному учредителю), наталкивает на мысль о возможности увидеть такие основания доначислений в будущем.

Такой подход заставляет обратить на себя внимание еще и потому, что нашел продолжение. В роли нападающих, как и в первом случае, - налоговые органы и арбитражный суд г.Москвы.

Ситуация № 2 3

Действующие лица: российская компания, построившая и использующая Торговый Центр.

Также в тексте судебных решений фигурируют фамилия бывшего депутата ГД РФ Ашота Егиазаряна (находится в международном розыске), гостиница «Москва»... Иными словами, это дело не лишено политической подоплеки и, возможно, не будь первого рассмотренного дела «Инвестпроекта», не привлекло бы серьезного внимания. Однако в совокупности с ним стало подтверждением серьезности намерений налоговиков.

Суть претензий налогового органа аналогична: фактически имело место увеличение уставного капитала в инвестиционных целях, а не предоставление займа.

Как следствие, договор займа признан недействительным (притворным), заключенным «для вида», а начисленные проценты полностью исключены из расчета налога.

Посмотрим, какие доводы положил суд в основу этого решения:

• в процессе осуществления строительства Торгового центра Общество (налогоплательщик) получил денежные средства от ряда иностранных компаний, фактически управляемых бенефициарами;
• балансовая стоимость Торгового центра более 1,5 млрд.руб., в то время как величина уставного капитала 23 млн.руб. У Общества отсутствовали какие-либо иные доходы. В связи с этим суд делает вывод, что собственных средств Общества было недостаточно для ни для самостоятельной реализации проекта, ни для возврата займа. Бенефициары были осведомлены об этом, что подчеркивает отсутствие намерений породить заемные отношения. Косвенно это подтверждают условия договора займа: длительный срок, неоднократное повышение ставки по займу, выплата процентов лишь по окончании договора.

Действительная воля сторон была связана с получением прибыли от сдачи помещений Торгового центра в аренду в виде дивидендов. Договоры займа же заключены исключительно с целью вывода денежных средств из-под российского налогообложения.

К слову, большое значение сыграли показания бывших деловых партнеров основного бенефициара компании, которые подтвердили инвестиционный характер вложений.

Такая позиция налоговых органов и суда без сомнения должна быть принята во внимание организациями, привлекающими иностранные инвестиции. Как мы рекомендовали ранее, при значительных суммах финансированиярекомендуется сочетать возвратные и невозвратные способы передачи денежных средств. Это так же важно для соответствия принципам «достаточной капитализации» в соответствии со ст.269 НК РФ (для исключения нормирования процентов по займу).

Не следует упускать из внимания и соблюдение условий договора по периодичности уплаты процентов.

В качестве заключения, приведем определение понятия «инвестиционная деятельность», данное в рамках второго дела. Ведь как мы помним, безвозвратные вложения в капитал Общества могут осуществляться не только в виде вклада в уставный капитал, но и в виде вклада в имущество без возникновения налога на прибыль на основании подп.3.4 или подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. 4

Эта трактовка может, например, использоваться для обоснования деловой цели использования вклада в имущество общества как средства финансирования, а также более простой альтернативы увеличению уставного капитала.

(1) Речь идет о применении положений п.2 ст.269 НК РФ: нормирование процентов по займу от взаимозависимых иностранных компаний, если величина задолженности в три и более раза превышает размер чистых активов.

(2) Судебные акты по делу № А40-18786/2013. 08.05.2014 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра

(3) Судебные акты по делу № А40-141855/13, Верховный Суд РФ отказался пересматривать дело

(4) О займе как способе финансирования в Группе компаний

Есть ли ограничения у российских компаний на предоставление займов иностранным компаниям нерезидентам.

Ответ

В данном случае есть только общие валютные ограничения, указанные в Закона о валютном регулировании. То есть резиденты (займодавцы) обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами займа, обеспечить возврат в РФ денежных средств.

За нарушение срока поступления валютной выручки на счет организации в уполномоченном банке налоговая инспекция может оштрафовать организацию и руководителя организации (главного бухгалтера). Размер штрафа составит:

• 1/150 ставки рефинансирования от суммы, зачисленной на счета в уполномоченных банках с нарушением установленного срока, за каждый день просрочки. Берется ставка рефинансирования, действующая в период просрочки;

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» .

«Все валютные операции можно условно разделить на две группы:

• запрещенные;
• разрешенные.

Из общего запрета на проведение валютных операций с резидентами есть исключения.

Ответственность за совершение незаконных валютных операций

За незаконные валютные операции грозит административная ответственность. Незаконными считаются запрещенные валютные операции. За их совершение Росфиннадзор может оштрафовать организацию, руководителя организации (главного бухгалтера). Размер штрафа составляет от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции.

Ситуация: могут ли организацию оштрафовать налоговая инспекция или таможня за совершение правонарушений, предусмотренных статьей 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях

Нет, не могут.

Привлекать к ответственности за нарушения валютного законодательства могут только органы валютного контроля (). Налоговые инспекции и таможня отнесены к агентам валютного контроля (). Они вправе проводить проверки, запрашивать документы и информацию по валютным операциям, однако штрафовать организации за нарушения валютного законодательства они не могут. Такой вывод следует из перечня прав и обязанностей органов и агентов валютного контроля, утвержденных частями и статьи 23 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Вместе с тем, налоговые инспекции и таможни вправе возбуждать дела об административных правонарушениях. Если должностное лицо этих ведомств установит факт того, что организация не выполняет требования валютного законодательства, будет составлен протокол ( , КоАП РФ). Однако рассматривать дела об этих правонарушениях вправе только органы валютного контроля - Росфиннадзор ( , Положения, утвержденного ). Все необходимые документы и информацию агенты валютного контроля передают в Росфиннадзор в соответствии с части 7 статьи 23 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, утвержденными , и .

Разрешенные валютные операции

К разрешенным валютным операциям относятся:

• операции с резидентами, предусмотренные в статьи 9 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ;
• операции с нерезидентами.

Вместе с тем, к любым разрешенным валютным операциям законодательство предъявляет определенные требования:

• расчеты по таким операциям должны проходить через счета в уполномоченном банке или счета в банках, расположенных за пределами территории России (ч. и ст. 14, Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ);
• организация обязана представлять в уполномоченный банк документы, связанные с проведением валютной операции();
• при расчетах с нерезидентами необходимо проводить репатриацию валютной выручки ().

По общему правилу все расчеты по разрешенным валютным операциям организация обязана проводить с использованием счета в уполномоченном банке ().

Кроме того, при совершении отдельных валютных операций организация вправе использовать счета, открытые в банках за рубежом. Об открытии такого счета организация обязана уведомить налоговую инспекцию по месту своего учета. и рекомендуемый электронный формат уведомления утверждены приказами ФНС России и . Срок, в течение которого организация должна представить сведения в инспекцию, составляет один месяц со дня открытия счета. Такой порядок установлен в статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Ответственность на непредоставление (несвоевременное предоставление) сведений об изменении реквизитов банковских счетов

Если не подать (вовремя не подать) сведения о зарубежных банковских счетах, Росфиннадзор (по представлению налоговой инспекции) может оштрафовать организацию на основании Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Когда уведомление об открытии (закрытии) счетов в банках за пределами России или изменении реквизитов таких счетов подано с нарушением срока или формы , оштрафуют на такие суммы:

• организацию - на 50 000-100 000 руб.;
• руководителя организации, главного бухгалтера - на 5000-10 000 руб.

Если вовсе не подать уведомление об открытии (закрытии) счетов в банках за пределами России или изменении реквизитов таких счетов, Росфиннадзор может оштрафовать:

• руководителя организации, главного бухгалтера - на 40 000-50 000 руб.;
• организацию - на 800 000-1 000 000 руб.

Организация может без ограничений перевести средства на счет в банке за рубежом со своего счета в уполномоченном банке или с других зарубежных счетов. Единственное требование: при первом переводе в уполномоченном банке нужно предъявить уведомление об открытии счета с отметкой о его принятии инспекцией. Об этом сказано в статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ. Исчерпывающий перечень остальных возможных случаев зачисления средств на зарубежные счета содержится в статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Со средствами, зачисленными на счета за рубежом, организация вправе свободно проводить валютные операции с нерезидентами. В расчетах с резидентами средства на счете за рубежом можно использовать только в строго определенных случаях. В частности, при выплате зарплаты и оплате расходов, связанных с командированием сотрудников представительства организации, находящегося за пределами России. Полный перечень случаев, когда организация в валютных операциях с резидентами может использовать средства на счетах в зарубежном банке, установлен статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ и представлен в таблице.

Российская организация обязана представлять в налоговую инспекцию отчеты о движении средств по зарубежным счетам. Это нужно делать ежеквартально, в течение 30 дней по окончании квартала. отчета утверждена . По каждому счету представьте отчет в двух экземплярах. К отчетам приложите банковские документы, подтверждающие представленные сведения (выписки и т. д.). Такой порядок предусмотрен статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, Правил, утвержденных .

Ответственность за нарушение сроков представления отчетов о движении средств по зарубежным счетам

Если организация нарушит сроки подачи отчетов о движении средств по зарубежным счетам, ей грозит административная ответственность.

Росфиннадзор оштрафует:
- организацию - на 40 000-50 000 руб.;
- руководителя и главного бухгалтера - на 4000-5000 руб.

За повторное нарушение сумма штрафа составит:
- для организации - от 400 000 до 600 000 руб.;
- для руководителя и главного бухгалтера - от 30 000 до 40 000 руб.

Расчеты наличными

Организация вправе вести расчеты наличными, то есть без использования банковских счетов (оплачивать, получать в оплату рубли и иностранную валюту), в следующих случаях:

• по операциям с уполномоченными банками;
• по договорам розничной купли-продажи, заключенным с физическим лицом-нерезидентом в рублях;
• когда организация оказывает физическим лицам-нерезидентам на территории России транспортные, гостиничные, образовательные и другие услуги;
• когда организация обслуживает суда (в т. ч. воздушные) иностранных государств в аэропортах, речных и морских портах;
• когда организация получает от нерезидентов аэронавигационные, аэропортовые и портовые сборы на территории России;
• когда организация оплачивает обслуживание ее транспортных средств (воздушных, речных, морских, автомобильных и т. д.), находящихся за пределами России;
• когда организация оплачивает обязательные сборы, связанные с обеспечением ее деятельности (в т. ч. аэропортовые, аэронавигационные и т. д.);
• по договорам перевозки с физическими лицами-резидентами, филиалами, представительствами, находящимися за пределами России, и физическими лицами-нерезидентами;
• по договорам перевозки грузов с физическими лицами резидентами и нерезидентами (для личных, семейных и других нужд, не связанных с ведением предпринимательской деятельности);
• когда организация оплачивает и (или) возмещает расходы, связанные с командированием сотрудников представительств на территорию страны местонахождения представительств и за ее пределы за исключением территории России;
• в других случаях.

Полный перечень случаев, когда российская организация вправе рассчитываться с резидентами и нерезидентами наличными в рублях или иностранной валюте, установлен статьи 14 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ. Этот перечень является исчерпывающим.

Ситуация: может ли организация вести расчеты наличными с физическим лицом-нерезидентом. Физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя

Если физическое лицо - нерезидент приобретает товар (услуги) для использования в личных целях, а не предпринимательской деятельности, организация может принять оплату наличными. Это не будет признано нарушением валютного законодательства.

По общему правилу все расчеты по разрешенным валютным операциям организация обязана проводить с использованием счета в уполномоченном банке (). Из этого правила есть исключения. В частности, организация вправе получать в оплату рубли наличными:

• по договорам розничной купли-продажи, заключенным с физическим лицом-нерезидентом;
• при оказании физическим лицам-нерезидентам на территории России транспортных, гостиничных, образовательных и других услуг.

В обоих случаях важно, чтобы физическое лицо-нерезидент приобретало товар или услуги для личных, семейных или других нужд, не связанных с ведением предпринимательской деятельности. Розничная торговля предполагает, что товар приобретается именно для таких целей (). О том, как отделить розничную торговлю (оказание услуг населению) от продажи товаров (оказания услуг) для использования в предпринимательских целях, см. В каких случаях продажа товаров другой организации (предпринимателю) может считаться розничной торговлей.

Такой вывод поддерживают суды (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа , Волго-Вятского округа , ).

Ситуация: могут ли организацию привлечь к ответственности по части 1 статьи 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Организация ведет расчеты по валютным операциям без использования банковских счетов, хотя должна это делать

Кроме того, агенты валютного контроля (за исключением уполномоченных банков) вправе запрашивать у организаций документы, перечисленные в статьи 23 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ. В частности, паспорт сделки, уведомление инспекции об открытии счета за рубежом, документы, являющиеся основанием для проведения валютных операций (договоры, доверенности, выписки из протоколов и т. д.) и др. Порядок представления таких документов по запросам агентов валютного контроля установлен , утвержденными .

Репатриация валютной выручки

В отношении операций с нерезидентами законодательством установлено требование о репатриации валютной выручки. Это требование означает, что российская организация обязана обеспечить:

• получение от нерезидентов на свои счета в уполномоченном банке иностранной валюты или рублей (в сумме, причитающейся по условиям внешнеторгового контракта);
• поступление от нерезидентов на счет финансового агента (фактора) иностранной валюты или рублей (в сумме, причитающейся по условиям внешнеторгового контракта) - при уступке денежного требования финансовому агенту. При этом финансовый агент обязан уведомить резидента об исполнении обязательств нерезидентом в течение пяти рабочих дней с даты получения денег, но не позднее последнего срока исполнения обязательств нерезидентом;
• возврат денежных средств перечисленным нерезидентам за неввезенные или неполученные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги и т. д.

Денежные средства должны поступить в сроки, указанные во внешнеторговом контракте. Это предусмотрено части 1, частью статьи 19 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Для исполнения требования о репатриации российская организация обязана представлять уполномоченным банкам информацию об ожидаемых в соответствии с условиями договоров (контрактов) максимальных сроках:

• получения от нерезидентов на свои счета в уполномоченном банке иностранной валюты или рублей за исполнение обязательств по договорам (контрактам);
• исполнения нерезидентами обязательств по договорам (контрактам) в счет полученных авансов.

Выполнять требование о репатриации не нужно в следующих случаях:

• если валютная выручка зачисляется на счета в банках за рубежом в целях исполнения обязательств по кредитным договорам и договорам займа с нерезидентами, заключенным с резидентами государств-членов или на срок свыше двух лет;*
• если заказчик (нерезидент) оплачивает местные расходы резидентов, связанные с сооружением объектов на территориях иностранных государств, на период строительства, по окончании которого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, открытые в уполномоченных банках;
• если организация использует иностранную валюту, получаемую от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами территории России, для покрытия расходов по их проведению на период проведения этих мероприятий;
• если валютная выручка зачисляется на счета транспортных организаций-резидентов в банках за рубежом в целях оплаты возникающих у таких организаций расходов, связанных с оплатой обязательных сборов на территориях иностранных государств, расходов, связанных с обслуживанием находящихся за пределами территории России транспортных средств и их пассажиров, а также расходов для обеспечения деятельности находящихся за пределами территории Российской Федерации филиалов, представительств и иных подразделений таких транспортных организаций.

Обратите внимание, что исходя из положений валютного законодательства зачет встречных однородных требований с нерезидентами возможен только в четырех случаях:

• по обязательствам между осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории России резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории России услуги по заключенным с ними агентским договорам;
• по обязательствам между транспортными организациями резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории России услуги резидентам по заключенным с ними договорам;
• по обязательствам между транспортными организациями резидентами и нерезидентами в случае, если расчеты между ними осуществляются через специализированные расчетные организации, созданные международными организациями в области международных перевозок, членами которых являются такие транспортные организации-резиденты;
• по обязательствам, вытекающим из договоров перестрахования или договоров по оказанию услуг, связанных с заключением и исполнением договоров перестрахования, между нерезидентом и резидентом, являющимися страховыми организациями или страховыми брокерами.

Во всех остальных случаях организация обязана обеспечить поступление денежных средств на счет в уполномоченном банке. Взаимозачет по операциям, не указанным в перечне, проводить нельзя.*

Ответственность за нарушение требования о репатриации валютной выручки

Если организация нарушит требование о репатриации валютной выручки, ей грозит административная, а в отдельных случаях и уголовная ответственность.

За нарушение срока поступления валютной выручки на счет организации в уполномоченном банке, Росфиннадзор может оштрафовать организацию и руководителя организации (главного бухгалтера). Размер штрафа составит:

• 1/150 от суммы, зачисленной на счета в уполномоченных банках с нарушением установленного срока, за каждый день просрочки. Берется , действующая в период просрочки;
• от 3/4 до одного размера суммы, не зачисленной на счета в уполномоченных банках.

Такая же ответственность грозит организации, если она не обеспечит своевременное поступление иностранной валюты или рублей от нерезидентов на счет финансового агента (фактора) при уступке ему денежного требования.

Если нерезидент своевременно не вернул денежные средства за не ввезенные в Россию товары , невыполненные работы, неоказанные услуги либо за непереданные информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, штраф на организацию и руководителя организации (главного бухгалтера) составит от 3/4 до одного размера суммы, не возвращенной в Россию.

Если финансовый агент (фактор) не уведомит своевременно резидента о поступлении валюты на его счет, сумма штрафа составит:
- для должностных лиц - от 4000 до 5000 руб.;
- для организации - от 40 000 до 50 000 руб.

Вместе с тем, при привлечении к ответственности за нарушение требования о репатриации валютной выручки должна учитываться степень вины организации. Организация признается виновной, если будет установлено, что у нее имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но ею не были приняты все зависящие от нее меры по их соблюдению ().

Кроме того, за невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте свыше эквивалента 6 млн руб. руководителя организации могут привлечь к уголовной ответственности . В качестве наказания может быть наложен штраф:

• от 200 тыс. до 500 тыс. руб.;
• или в размере зарплаты или другого дохода за период от одного до трех лет.

Вместо штрафа суд может направить на принудительные работы или лишить свободы на срок до трех лет.

Наказание в виде лишения свободы до пяти лет со штрафом до 1 млн руб. или в размере зарплаты либо другого дохода за период от одного до пяти лет (или без штрафа) предусмотрено в случаях, если:

• сумма невозвращенных средств превысит 30 млн руб.;
• нарушение совершено группой по сговору или организованной группой;
• будут использованы подложные документы;
• операции проводятся через фирмы-однодневки.

Профессиональная справочная система для юристов, в которой вы найдете ответ на любой, даже самый сложный вопрос.

Нередко российские организации получают беспроцентные валютные займы от иностранного учредителя. Случается, что фактически средства выданы иностранцем для прикрытия его инвестиционной деятельности на территории РФ. Эти займы не погашаются в течение длительного времени (иногда нескольких лет). Чем это чревато? Какие отрицательные налоговые последствия могут ждать российского налогоплательщика в данной ситуации? Попробуем разобраться на примерах из арбитражной практики.

Пересчет валютного займа в рубли

Начнем с Постановления АС ДВО от 29.11.2016 № Ф03-5480/2016 по делу № А16-343/2016, в котором рассматривалась следующая ситуация.

Российская организация на протяжении семи лет получала от своего единственного учредителя (иностранной компании) валютные займы. Всего было получено около 4 млн долларов. Первоначально срок возврата займа составлял 10 лет. Впоследствии он был продлен до 18 лет.

При этом налоговиков заинтересовали следующие моменты: стороны договора займа являлись взаимозависимыми лицами; заемщик в течение 10 лет ни разу не погасил задолженность по договорам займа, а заимодавец не предъявлял ему требований по погашению долга и не получал какого-либо обеспечения исполнения обязательств, разделяя тем самым риски последующего использования получателем заемных денежных средств; заемщик осуществлял свою деятельность только за счет поступающих по договорам займа денежных средств и не имел возможности погасить долг перед заимодавцем.

Все эти факторы позволили инспекции сделать вывод, что договоры займа являются притворной сделкой, заключенной лишь для прикрытия инвестиционной деятельности иностранной компании на территории РФ.

Ну и что, скажет читатель. Каковы налоговые последствия для российского налогоплательщика, если заем был беспроцентным, значит, расходы на выплату процентов у него не возникали и налоговая база на их величину не уменьшалась?

Дело в том, что заем был валютным, курс доллара по отношению к рублю увеличивался и возникала отрицательная курсовая разница, которую организация учитывала во внереализационных расходах для целей исчисления налога на прибыль.

При этом организация руководствовалась следующими нормами. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются для целей исчисления налога на прибыль. При переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, возникает курсовая разница. Если происходит дооценка валютных обязательств образуется отрицательная разница, которая является внереализационным расходом. Этот расход, в силу п. 10 ст. 272 НК РФ, признается на дату исполнения обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода. О применении указанного порядка для расчета курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, говорится в Письме Минфина России от 21.04.2017 № 03-03-06/1/24242 .

В данном случае обязательство не было погашено и внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы показывался регулярно на последнее число отчетного налогового периода (за весь период пользования займом «набежало» порядка 112 млн руб.).

Налоговики посчитали такие расходы необоснованными и уменьшили на эту сумму убытки организации. В обоснование своей позиции они указали, что действительная общая воля сторон по договорам займа была направлена на получение налоговой выгоды посредством использования конструкции договора займа, тогда как фактические действия сторон в рамках исполнения договоров свидетельствовали о наличии признаков инвестирования в предпринимательскую деятельность российской организации .

Арбитры поддержали налоговиков, признав их решение законным.

Факт использования в течение длительного времени валютного займа, полученного от иностранного учредителя, при отсутствии возможностей и намерений к его погашению позволил налоговым инспекторам доказать, что сделка была фиктивной, обязательства фактически не было. Из чего следует, что осуществлять пересчет в рубли суммы валютных поступлений от учредителя на отчетные даты российская организация была не вправе.

А если долг прощен?

Предположим, российский получил валютный заем от учредителя, пользовался им в течение ряда лет, а затем из-за невозможности погашения долг был прощен. Обязан ли налогоплательщик, который на каждую отчетную дату отражал в налоговом учете в составе внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы, после прощения сделать пересчет?

Для того чтобы разобраться с этим вопросом, приведем еще один пример из арбитражной практики – Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2016 по делу № А51-7826/2016 (Определением АС ДВО от 16.03.2017 № Ф03-642/2017) производство по кассационной жалобе прекращено), в котором рассматривался случай, похожий на предыдущий.

Российская организация также получала займы в иностранной валюте от единственного учредителя (иностранной компании), также в течение ряда лет использовала заемные средства в своей деятельности и также на отчетную дату отражала во внереализационных расходах отрицательную курсовую разницу, возникающую вследствие роста курса рубля к доллару.

Существенное отличие заключалось лишь в том, что, когда пришла с проверкой, учредитель-иностранец простил долг российской «дочке».

В этом случае, как и в предыдущем, ИФНС переквалифицировала договор займа на инвестиционный и, как следствие, убрала из налоговых расходов курсовые разницы.

Аргументы ИФНС.

Экономическая суть курсовой разницы состоит в увеличении или уменьшении стоимости долгового обязательства в национальной валюте при неизменной стоимости обязательства в валюте кредита. Курсовая разница является внереализационным расходом, связанным с долговым обязательством, фиксирует разницу между стоимостью актива в момент его привлечения и стоимостью этого же актива в момент его возврата (или в определенный промежуток времени). В рассматриваемой ситуации затрат, связанных с обслуживанием и возвратом долгового обязательства, налогоплательщик не понес. Поэтому курсовые разницы по прекращенным долговым обязательствам представляют собой расходы, фактически не понесенные обществом, а значит, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.

Аргументы арбитров.

Арбитры в этой ситуации поддержали налогоплательщика, отметив следующее.

Курсовые разницы образуют вид внереализационных доходов и расходов, непосредственно не связанных ни с основным обязательством, ни с безвозмездной передачей имущественных прав.

Специфика отражения курсовой разницы для целей налогообложения такова, что ни расходы при отрицательной разнице, ни доходы при положительной не являются реально понесенными расходами (полученными доходами), однако в силу обозначенного выше правового регулирования они должны быть учтены в целях налогообложения.

При этом нормы гл. 25 НК РФ не ставят признание доходов и расходов в виде курсовых разниц при переоценке валютного обязательства в зависимость от того, включается или не включается сумма указанного основного обязательства в состав расходов или доходов налогоплательщика.

Арбитрами было отдельно подчеркнуто, что налоговый орган, возражая против учета для целей налогообложения отрицательных курсовых разниц по прощенным долговым обязательствам, в то же время не видит правовых препятствий для учета в составе доходов положительных курсовых разниц по этой же категории долговых обязательств.

В итоге судьи отклонили довод ИФНС об отсутствии экономической обоснованности спорных затрат в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке долговых обязательств, впоследствии прощенных.

При этом было учтено приведенное российской организацией обоснование необходимости прощения долга, а именно: решение о прекращении (прощении) заемных обязательств было принято участником в соответствии с положениями учредительных документов общества; это решение было обусловлено принятием исключительных и неотложных мер по предотвращению риска снижения стоимости чистых активов.

Судьи пришли к выводу, что последующее прекращение заемного обязательства в отношении налогоплательщика не может служить основанием для пересчета базы по налогу на прибыль.

Ранее аналогичное мнение было высказано финансовым ведомством.

Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) в тех налоговых периодах, в которых возникли, и не подлежат пересчету в связи с прощением учредителем долга в иностранной валюте в более поздние налоговые периоды (Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/63375).

Когда прощенный долг доходом не является

В заключение темы рассмотрим, какие налоговые последствия возникнут у российской организации, которой учредитель простил заем. Прежде всего ее может заинтересовать вопрос, не образуется ли у нее внереализационный доход в виде суммы прощенного долга?

Как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ, у организации, принимающей безвозмездно имущество (в том числе денежные средства), возникает внереализационный доход (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ).

В подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в частности, говорится, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации;

от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом если передающая имущество организация является иностранной компанией, то указанные доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень офшорных зон.

Правила, изложенные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно распространить и на случаи прощения долга (в том числе возникшего по договору займа). Такой вывод следует из писем Минфина России от 19.10.2011 № 03-03-06/1/678, от 11.10.2011 № 03-03-06/1/652, от 21.10.2010 № 03-03-06/1/656. В них говорится, что денежные средства, полученные российской организацией по договору займа от организации или физического лица, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не будут являться доходом для целей налогообложения прибыли (при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале).

Согласно п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, переданное участниками обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, также не учитывается в доходах для целей налогообложения. Как разъяснил Минфин в Письме от 08.12.2015 № 03-03-06/1/71620, данное правило распространяется и на случаи увеличения чистых активов общества с одновременным уменьшением либо прекращением его обязательства перед соответствующими участниками, если такое увеличение чистых активов явилось, в частности, следствием волеизъявления участника общества.

Обратите внимание. Денежные средства, полученные от учредителя безвозмездно (в том числе в результате прощения долга по договору займа), не учитываются в составе доходов при выполнении одного из условий:

• учредитель владеет более 50% доли в уставном капитале и не является офшорной компанией (п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• денежные средства получены на увеличение чистых активов (п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале значения не имеет.

Итак, если организация будет затягивать с погашением валютного займа от учредителя, то налоговики могут переквалифицировать договор займа в инвестиционный договор и исключить отрицательные курсовые разницы из внереализационных расходов. Если же заем, возвращать который у налогоплательщика не было намерений, будет прощен, курсовые разницы можно учитывать при расчете облагаемой базы.

Конечно, исходя из двух примеров сложно делать далеко идущие выводы. И все же полагаем, что в ситуации, аналогичной той, которая описана во втором постановлении, у налогоплательщика больше шансов отстоять свою правоту.

В настоящее время в российских компаниях распространена практика привлечения иностранных инвестиций в виде кредитов и займов. Порядок налогообложения процентов по полученным средствам регулируется как национальным законодательством, так и международными соглашениями. Какие документы применять российской компании, получившей заем или кредит от нерезидента? Как учесть проценты по займам и кредитам? Что делать, если головная компания-нерезидент простила долг?

Публикация

Правовые и налоговый аспекты договоров займа и кредитных договоров

При заключении договора займа или кредитного договора с иностранным заимодавцем или кредитором сторонами сделки выступают резиденты разных государств. В таком случае на основании ст. 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны договора могут выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по договору. Такое соглашение должно быть прямо выражено или следовать из условий договора. Если же оно не вытекает из них, то на основании ст. 1211 ГК РФ к такому договору применяется право страны, с которой договор связан наиболее тесно. При заключении договора займа (кредитного договора) такой страной признается государство, в котором находится место жительства или основное место деятельности заимодавца (кредитора). Однако необходимо помнить, что, если международным договором установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены гражданским законодательством, применяются первые (ст. 7 ГК РФ).

Обязательства сторон по договорам займа и кредитным договорам в Российской Федерации регулируются главой 42 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и порядке, определенных договором. При отсутствии в нем соответствующего условия размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца или месте его нахождения (если заимодавцем является юридическое лицо) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его части. Если не имеется иного соглашения, проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (ст. 809 ГК РФ).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик - возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ). Кредитный договор считается заключенным с момента его подписания.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации получение займа или кредита не признается доходом, а его возврат - расходом для целей налогообложения (п. 12 ст. 270 НК РФ).
За пользование займом или кредитом заемщик исчисляет и уплачивает проценты. На основании пп. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ проценты по договору займа (кредитному договору) относятся к внереализационным расходам заемщика.

Если денежные средства по договору займа или кредитному договору получены в иностранной валюте, то при налоговом учете таких сумм возникают курсовые разницы. Они включаются в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Исполнение обязанностей налогового агента

Согласно ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика налогов и перечислению их в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, налоги и перечислять их в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца с того дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, рассчитанных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью расчета, удержания и перечисления налогов;

в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для расчета, удержания и перечисления налогов.

Ст. 310 Налогового кодекса предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной компанией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство. Компания, которая выплачивает доход иностранной организации, самостоятельно рассчитывает и уплачивает налог у источника при выплате доходов, предусмотренных в п. 1 ст. 309 НК РФ за исключением случаев, указанных в п. 2 ст. 310 НК РФ.

В частности, к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации относится процентный доход от долговых обязательств любого вида (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

При выплате процентов по договорам займа или кредитным договорам налог удерживается по ставке 20% (п. 1 ст. 310 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст 284 НК РФ).

Если же соглашением об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством предусмотрен иной порядок налогообложения процентных доходов, то применяются положения международного договора (см. таблицу).

Таблица. Ставки налогообложения доходов в виде дивидендов и процентов по соглашению Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения

Страна	Дивиденды, %	Проценты
Германия	5 / 15
Канада	10 / 15
Кипр	5 / 10
Нидерланды	5 / 15
Великобритания
США	5 / 10
Финляндия	5 / 12
Франция	5 / 10 / 15
Япония

Согласно соглашениям об избежании двойного налогообложения применение пониженной ставки по дивидендам возможно при соблюдении следующих условий.

Соглашение с Германией. Компания, имеющая право на дивиденды, владеет не менее чем 10% уставного или складочного капитала организации, выплачивающей дивиденды, стоимость доли не менее 160 тыс. немецких марок или эквивалентной суммы в рублях.

Соглашение с Канадой. Лицо, фактически имеющее право на дивиденды, является компанией, владеющей 10% акций с правом голоса (или в случае России, если отсутствуют подобные акции, не меньше 10% уставного капитала) организации, выплачивающей дивиденды.

Соглашение с Кипром. Лицо, имеющее право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, равную не менее чем $100 тыс.

Соглашение с Нидерландами. Право на дивиденды имеет компания (за исключением партнерств), прямое участие которой в капитале организации, выплачивающей дивиденды, не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тыс. экю или эквивалентную сумму в национальной валюте Российской Федерации и Нидерландов.

Соглашение с США. Компания, имеющая право на дивиденды, владеет не менее чем 10% уставного капитала организации, выплачивающей дивиденды.

Соглашение с Финляндией. Компания (за исключением партнерств), обладающая правом собственности на дивиденды, напрямую владеет не менее 30% капитала организации, выплачивающей дивиденды, а размер инвестиций превышает $100 тыс. или эквивалентную сумму в национальных валютах Российской Федерации и Финляндии на момент начисления и выплаты дивидендов.

Соглашение с Францией. Налог на прибыль исчисляется по ставке 10% при выплате дивидендов при условии, что фактическим их получателем является компания, которая инвестировала в организацию, выплачивающую дивиденды, независимо от формы и вида вложений не менее 500 тыс. французских франков или эквивалентную сумму в другой валюте. Стоимость каждой инвестиции оценивается на дату ее осуществления. По ставке 10% исчисляется и налог на прибыль с дивидендов, если их фактическим получателем является компания, доходы которой облагаются налогом на прибыль по налоговому законодательству Франции при условии, что с получаемых дивидендов французский налог не взимается. Налог на прибыль исчисляется по ставке 5% при выплате дивидендов, если их фактический получатель - компания, которая инвестировала в организацию, выплачивающую дивиденды, независимо от формы и вида этих инвестиций не менее 500 тыс. французских франков или эквивалентную сумму в другой валюте. Доходы компании облагаются налогом на прибыль во Франции, за исключением получаемых дивидендов.

В п. 2 ст. 310 НК РФ указано, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях их выплаты, за исключением следующих:

когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения последних в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если о местонахождении сообщают общедоступные информационные справочники.

В Налоговом кодексе Российской Федерации не приведена форма подтверждения. В п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений» главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28 марта 2003 г. №БГ-3-23/150), сказано, что подтверждение должен заверить компетентный орган иностранного государства. Оно может быть составлено в произвольной форме. Главное, чтобы в нем содержалась следующая формулировка: «Подтверждается, что организация... (указывается ее наименование) является (являлась) в течение... (период) лицом с постоянным местопребыванием в... (государство) в смысле Соглашения... (наименование международного договора) между Российской Федерацией / СССР и... (иностранное государство)». На подтверждении ставятся печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица. Данный документ подлежит легализации в установленном порядке, либо на нем должен быть проставлен апостиль. Легализация осуществляется в российском консульстве или дипломатическом представительстве, находящемся в стране зарубежного партнера. Апостиль - это штамп, удостоверяющий подлинность подписи и печати на документе (ст. 3 Гаагской конвенции от 5 октября1961 г.). Для стран, подписавших Гаагскую конвенцию, он заменяет процедуру дипломатической или консульской легализации. Каждое государство назначает те органы, которым предоставляются полномочия на проставление апостиля.

Легализовывать или апостилировать документы, подтверждающие место нахождения иностранной организации, нужно не всегда. С некоторыми странами Россия согласовала процедуру принятия сертификатов, свидетельствующих о местонахождении налогоплательщика, без проведения указанных процедур. В п. 3 письма от 25 августа 2006 г. №03-03-04/4/141 Минфин России отметил, что перечень таких государств содержится в информационной базе Федеральной налоговой службы. Такими странами, в частности, являются Белоруссия, Украина, Казахстан, США, Кипр. Финансовое ведомство рекомендовало российским организациям - налоговым агентам обращаться в ФНС России по вопросам правильности оформления сертификатов постоянного местопребывания.

Допускается представлять оригиналы документов и их нотариально заверенные копии. Такие документы, как сертификаты об инкорпорации, выписки из торговых реестров, не подтверждают для целей налогообложения постоянное местонахождение организации в иностранном государстве. За неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так, согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Контролируемая задолженность

В Российской Федерации налогообложение процентов, выплачиваемых иностранным организациям, имеет характерные черты, благодаря которым исключается возможность завуалированных выплат дивидендов под видом выплат процентов. Как видно из таблицы, в соглашениях об избежании двойного налогообложения ставка по процентам в большинстве случаев составляет 0%, в то время как ставка по дивидендам - от 5% до 10%. Такие особенности отражены в статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитывать предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода.

Особый порядок применяется при выплате процентов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:

1) по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

Определение понятия «косвенное владение уставным капиталом» дано в пп. 1 п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации: одна организация непосредственно и/или косвенно участвует в другой, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей их непосредственного участия;

2) по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;

3) по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и/или непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Признаки аффилированных лиц закреплены в Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», из которого следует, что аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и/или физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица являются:

член совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, коллегиального исполнительного органа, а также лицо, имеющее полномочия единоличного исполнительного органа;

лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой относится данное юридическое лицо;

лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, имеющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Возникновение любого варианта указанной задолженности признается в целях налогообложения контролируемой.

Еще одно условие, которое должно выполняться для признания задолженности по долговым обязательствам контролируемой задолженностью, указано в п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким условием является превышение размера контролируемой задолженности перед иностранной организацией над размером собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз).

В этом случае расчет предельных процентов для целей налогообложения производится с учетом коэффициента капитализации.

На основании п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль по ставке 15% (если иное не предусмотрено международным договором).

Коэффициент тонкой капитализации

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской компании, и деления полученного результата на 3 или на 12,5.

При расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная контролируемая задолженность как по процентному, так и по беспроцентному займу (кредиту).

Величина собственного капитала определяется как разница между активами и обязательствами, однако в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В соответствии с п. 4 ст. 13 НК РФ единый социальный налог относится к налогам и сборам.
В п. 2 письма Минфина России от 23 января 2007 г. №03-03-06/1/23 высказано мнение, что задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование не относится к задолженности по налогам и сборам. Следовательно, учитывая мнение чиновников, при определении собственного капитала следует воспользоваться следующим алгоритмом расчета: разница между активами и обязательствами - это разница между итоговой строкой баланса и суммой долгосрочных и краткосрочных обязательств:

Стр. 700 «Баланс» − (стр. 590 «Итого по разделу IV» + стр. 690 «Итого по разделу V»).

Данная разница является итогом раздела III баланса (стр. 490).

Таким образом, собственный капитал определяется как сумма раздела III баланса и задолженности по налогам и сборам, внебюджетным фондам за минусом задолженности на обязательное пенсионное страхование:

Собственный капитал = стр. 490 «Итого по разделу III» + стр. 624 «Задолженность по налогам и сборам» + стр. 623 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» − Задолженность перед Пенсионным фондом.

Если предприятие убыточно и в результате итог раздела III баланса или разница между ним и кредиторской задолженностью по налогам и сборам - отрицательная величина, то для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной, учитываемая в составе внереализационных расходов, равна нулю. В этом случае согласно правилам п. 4 ст. 269 НК РФ вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам(Письмо УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2006 г. №20-12/31077).

Однако ФАС СЗО в Постановлении от 9 апреля 2007 г. №А56-19578/2006 вынес иное решение, касающееся выплаченных иностранной компании (владеющей 99,99% уставного капитала заемщика) процентов по займу. Арбитры признали решение налоговой инспекции об исключении этих процентов из состава налоговых расходов недействительным и не соответствующим нормам «Соглашения об избежании двойного налогообложения» (далее - Соглашение), заключенного Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерланды. Суд указал, что заемщик обоснованно применил нормы Соглашения, предусматривающие неограниченный вычет процентов, поскольку правила международных договоров обладают приоритетом по отношению к актам законодательства РФ о налогах и сборах, и в случае противоречия между ними применяются правила и нормы международных договоров. Другими словами, хотя задолженность заемщика по формальным признакам считается контролируемой, тем не менее применяются правила международного Соглашения.

Итак, установленные ст. 269 Налогового кодекса правила расчета предельных процентов по контролируемой задолженности можно представить в виде формулы:

ПП = П / КК,

Где ПП-предельные проценты, относимые к расходам в целях налогообложения прибыли;
П-начисленные проценты по контролируемой задолженности исходя из процентной ставки, указанной в договоре займа (кредитном договоре);
КК-коэффициент капитализации.

В свою очередь коэффициент капитализации рассчитывается по формуле:

КК = КЗ / (3 . СК. Д),

Где КК-коэффициент капитализации;
КЗ-сумма контролируемой задолженности;
СК-размер собственного капитала;
Д-доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской.

Из приведенных формул видно, что при удовлетворении условий Д > 20% и КЗ > 3 . СК, величина предельных процентов всегда меньше процентов, исчисленных по ставке, предусмотренной в договоре.

Пример 1. Российская компания получила по договору займа денежные средства в размере 1 000 000 руб. под 12% годовых (для упрощения расчетов примем, что начисленные проценты по договору составляют 10 000 руб. (1 000 000 Х 12% / 12). Заимодавец - иностранная компания, владеющая 25% уставного капитала российской фирмы. Собственный капитал последней составляет 300 000 руб. Рассчитаем предельные проценты:

ПП= (10 000 . (3 . 300 000 . 0,25)) / 1 000 000 = 2 250.

Уменьшить налогооблагаемую прибыль в отчетном (налоговом) периоде организация может на сумму предельных процентов, рассчитанную с использованием коэффициента тонкой капитализации (2 250 руб.), а не на сумму начисленных процентов исходя из процентной ставки, предусмотренной договором (10 000 руб.). Разница между процентами, начисленными по договору, и предельными приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной организации.

Дивиденды = 10 000 − 2 250 = 7 750.

При выплате дивидендов иностранной организации российская компания выступает в роли налогового агента, рассчитывает, удерживает и перечисляет в бюджет Российской Федерации налог на прибыль у источника выплат (ННПив):

ННПив = 7 750 . 15% = 1 162,25.

Проценты по неконтролируемой задолженности

Если задолженность перед иностранной организацией не признается контролируемой, то согласно п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, считаемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств, - в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов, - в отношении прочих долговых обязательств.

Пример 2 . Российская компания получила по договору займа денежные средства в размере 1 000 000 руб. под 24% годовых (для упрощения расчетов примем, что начисленные проценты по договору составляют 20 000 руб. в месяц (1 000 000 Х 24% / 12)). Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 11%. Рассчитаем предельные проценты:

ПП = 1 000 000 . (11% . 1,1) / 12 = 10 083,33.

Пример 3. Российская компания получила по договору займа денежные средства в размере $100 000 под 18% годовых (для упрощения расчетов примем, что начисленные проценты по договору составляют $1 500 в месяц (100 000 .18% / 12)). Расчетная ставка составляет 15%. Рассчитаем предельные проценты:

ПП = 100 000 . 15% / 12 = 1 250.

Предельные проценты по долговым обязательствам, выраженные в валюте, отражаются в рублях по курсу ЦБ РФ на дату их признания.

Прощение долга

На практике очень часто встречается ситуация, когда учредитель предоставляет организации заемные средства, а впоследствии прощает долг. Получает ли организация в таком случае доход?

До недавнего времени существовали две точки зрения на этот вопрос.

1. Официальная позиция налоговых органов заключалась в том, что при прощении долга происходит безвозмездная передача имущественных прав. Она не названа в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождаемой от налогообложения, поэтому имущество, полученное в результате прощения долга, из налоговой базы не исключается (письмо ФНС России от 22 ноября 2004 г. №02-5-11/173@; письмо УФНС России по г. Москве от 29 марта 2005 г. №20-08/20231; письмо УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2005 г. №20-12/28126; письмо МНС России от 17 октября 2003 г. №02-5-11/210-АЖ859).

Налоговики аргументируют свою позицию тем, что у кредитора есть право требования долга. Право требования - это имущественное право, значит, прощение долга - передача имущественного права. В пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации указывается, что не облагается налогом на прибыль только безвозмездно полученное имущество, а имущественные права в указанной статье не поименованы. Таким образом, сумма прощенного долга при исчислении налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Приведенная выше позиция представляется необоснованной, т.к. кредитор в данном случае не передает право требования, а отказывается от него.

2. Минфин придерживался противоположной точки зрения, считая, что правила пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ можно распространить и на ситуацию с прощением долга, поскольку в результате организация все же получает имущество, в том числе деньги (письмо Минфина России от 10 января 2008 г. №03-03-06/1/1; письмо Минфина России от 26 декабря 2007 г. №03-03-06/1/891; письмо Минфина России от 23 августа 2007 г. №03-03-06/1/589; письмо Минфина России от 09 августа 2007 г. №03-03-06/1/524; письмо Минфина России от 25 июня 2007 г. №03-03-06/1/399; письмо Минфина России от 07 апреля 2006 г. №03-03-02/79; Письмо Минфина России от 11 мая 2005 г. №03-03-01-04/1/244; Письмо УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. №20-12/004122).

ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 15.11.2007 г. по делу №А54-125/2007-С13 поддержал точку зрения Минфина и отметил, что если учредитель, владеющий 100% доли общества, прощает ему долг, то происходит сбережение денежных средств, которое можно приравнять к их получению (п. 3 информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. №98). Однако доход дочерней организации, полученный таким образом, не учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Эта точка зрения является обоснованной, т.к. при прощении долга не происходит и передачи имущественного права, поскольку, если бы она существовала, должник становился бы новым кредитором. В этом случае обязательство прекращалось бы по основанию, предусмотренному ст. 413 Гражданского кодекса Российской Федерации, в то время как прощение долга является самостоятельным основанием для прекращения обязательства. Значит, само по себе прощение долга является не передачей имущества или имущественных прав, а самостоятельным гражданско-правовым действием - освобождением от обязанности, в результате которого происходит сбережение денежных средств. Однако в конечном итоге прощение долга применительно к рассматриваемой ситуации прекращает обязательство, возникшее в связи с получением имущества должником. При этом налогоплательщик не отдает какое-либо собственное имущество взамен полученного. Следовательно, имущество, изначально переданное налогоплательщику по возмездному договору, в итоге приобретается им безвозмездно. Таким образом, стоит признать, что в результате совершения комплекса хозяйственных операций, завершающегося прощением долга, происходит безвозмездное получение имущества материнской компанией от дочерней.

Налоговые органы прислушались к мнению Минфина, признав, что средства, полученные обществом по договору займа от организации учредителя со 100-процентной долей участия, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено по причине прощения долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются (письмо УФНС по г. Москве от 17 января 2007 г. №20-12/004122).

Что же касается процентов, начисленных на сумму займа и учтенных заемщиком в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, то они должны быть включены в состав внереализационных доходов как доход в виде безвозмездно полученного имущества на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Указанные доходы признаются на дату подписания заимодавцем и заемщиком акта приема-передачи заемных денежных средств (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Критерии построения успешной налоговой системы

Что же выгоднее для российской организации - получить денежные средства по договору займа (кредитному договору) от зависимой иностранной компании или от сторонней иностранной организации? В рублях или в иностранной валюте?

Разберемся в этой ситуации на примере.

Пример 4 . Российская организация заключила три договора займа.

1. Сумма займа равна 2 000 000 руб. под 16% годовых (для упрощения расчетов примем, что начисленные проценты по договору составляют 26 666,67руб. (2 000 000 . 16% / 12)). Заимодавец - иностранная организация, владеющая 30% уставного капитала российской компании. Собственный капитал последней составляет 500 000 руб.

2. Сумма займа равна 1 000 000 руб. под 16% годовых (для упрощения расчетов примем, что начисленные проценты по договору составляют 26 666,67 руб. в месяц (2 000 000 . 16% / 12)).
Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 11%.

3. Сумма займа $80 000 (по курсу ЦБ РФ $1 = 25 руб. Следовательно, сумма займа составляет 2 000 000 руб.) под 16% годовых (для упрощения расчетов примем, что начисленные проценты по договору составляют $1 066,67 в месяц (80 000 .16% / 12)). Расчетная ставка составляет 15%.

Рассчитаем предельные проценты:

1. ПП = (26 666,67 (3 . 500 000 . 0,3)) / 2 000 000 = 6000;
Дивиденды =26 666,67 − 6 000 = 20 666,67;
ННП = 20 666,67. 15% = 3 100.

2. ПП = 2 000 000 . (11% . 1,1) / 12 = 20 166,67;

3. ПП = 80 000 . 15% / 12 = 1000;
$1000 . 25 руб. = 25 000 руб.

Итак, из расчетов видно, что на сегодняшний день выгоднее всего заключать договоры займа и кредитные договоры со сторонними иностранными организациями, долговые обязательства по которым выражены в иностранной валюте.

Комментарии

13.11.2013 Аарон

Интересная статья. Интересно, существуют ли какие-либо налоговые льготы для нерезидента или налогового агента, когда уплата рассчитанного налога на нерезедента может быть отсрочена или отменена, если, скажем, заем был взят и нерезидента для инвестиционного проекта или др.
С уважением Аарон

Ответить

26.09.2017 Владимир

Здравствуйте, Елена.

Мы заключили договор займа с нерезидентом, условная сумма 720 тыс евро. Условия: срок – на 5 лет, под 5% годовых, выплата %% и тела займа – через 5 лет.
Скажите, пожалуйста, какими налогами нас обложат сегодня? Не дожидаясь выплаты %% и основного долга.
Если найдете время, просьба ответить.
Заранее благодарю.

Ответить

03.10.2017 Людмила

Добрый день.
В случае признания договора займа между российской фирмой и нерезидентом (Кипр) – инвестицией, будет ли признаваться дивидендом и облагаться налогом частичный возврат тела займа, или такой подход применяется только к процентам?

Ответить

25.10.2017 Светлана

Здравствуйте!
Получили заем от Швейцарской компании, на дату получения займа иностранцы владели 50% акций предприятия. На сегодняшний день иностранцы продали свои акции (0%).
Вопросы:
1. Является ли начисление % по займу сегодня контролируемой задолженностью?
2. По двустороннему соглашению между нашими странами налог с % и дивидендов -10%?
Заранее благодарю.

Ответить

14.11.2018 Ганна

Заемщик – иностранное лицо из Еревана с процентами по возврату. Есть соглашение об избежании двойного налогообложения с Ереваном (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 (ред. от 24.10.2011) “Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество).
аким образом будет оплачиваться налог, по какой ставке, и обязательно ли быть налоговым агентом при выплате налога? Или можно предусмотреть в договоре, что лицо само уплачивает налоги? Налог будет 30 процентов? И возможно ли не быть агентом и не уплачивать за него налог?))) Может он сам уплачивать налог?

Ответить

15.11.2018 Ганна

Добрый день, заёмодавец – нерезидент (резидент Армении), заёмщик – юридическое лицо (резидент России), по ст 11 . Соглашения об избежании двойного налогообложения между Арменией и Россией, я так понимаю, налог на проценты составит 10% от валовой суммы процентов? И агентом по удержанию налога должно быть юридическое лицо (резидент России)? Или можно чтобы он сам уплачивал? Если возможно, то какие документы необходимо предоставить нашему юридическому лицу (резиденту России) – заемщику?
Заранее спасибо за ответ.

Ответить

17.01.2019 Аврора

Добрый день!
У нас заключен договор займа с компанией (США),100% участвующей в Уставном капитале нашей организации. У нас несколько вопросов в отношении погашения займа и %, а также выплаты налога на прибыль:
1) Можем ли мы без рисков погасить тело займа, а проценты и дивиденды вместе с налогом на прибыль перечислить позднее?
2) Какая сторона договора займа должна заниматься апостилированием сертификата резидентства и переводом на русский язык?
3) Должен ли быть переведен и апостилирован документ, подтверждающий, что прямым бенефициаром является именно кредитор?
Заранее признательны!

Ответить

21.02.2019 Анастасия

Добрый день!
Статья очень полезная.
Позвольте задать вопрос. Наша компания имеет займ от иностранной компании. Согласно условиям предоставления выборки по займу, проценты начисляются ежемесячно, а уплачиваются раз в квартал. НО в прошедшем году мы имели договоренность с взаимодавцем о том, что проценты, причитающиеся к выплате, мы присоединяем в тело кредита. Правильно ли я понимаю, что в данном случае проценты (которые в последствии были отнесены к займу) не будут признаваться расходом?

Ответить

30.03.2019 Наталья Нов

Добрый день,
есть ли шанс избежать налогообложения по прибыли курсовых разниц по займу с целью выдачи “для инвестиционного проекта” (создание комплекса), а не на пополнение оборотных средств для ведения прочей (текущей) хоз.деятельности с целью получения прибыли от продажи товаров и услуг?

Ответить

04.04.2019 Наталья Нов

Спасибо, нашлось.

Ответить

04.04.2019 Наталья Нов

Не могли бы Вы прокомментировать по этому поводу Письмо Минфина РФ от 18.01.2019 № 03-03-06/1/2333 “……Учитывая, что все расходы организации должны отвечать критериям статьи 252 НК РФ, курсовые разницы, начисленные на обязательства и требования, не связанные с деятельностью организации, направленной на получение дохода, не могут включаться в налоговую базу при расчете налога на прибыль организаций.” Если займ получен не на пополнение оборотных средств для хоз.деятельности, а на долгосрочный инвестиционный проект, значит, курсовые разницы можно не рассматривать как внереализационные доходы/расходы все таки, ведь налоговая сама не будет признавать такие расходы. С доходами сложнее, конечно, будет, скорее всего – наоборот)).

Ответ: Российская организация обязана представить в налоговый орган налоговый расчет о суммах выплаченных иностранной организации доходов, несмотря на то что доходы иностранной организации налогом в РФ не облагаются. В графе "Ставка налога, %" проставляется прочерк, в графе "Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет" — соответственно "0".

Обоснование: В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ доходы от долговых обязательств любого вида, полученные иностранной организацией, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Однако ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами, содержащимися в НК РФ.

Между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее — Соглашение). 2 апреля 2012 г. вступил в силу Протокол от 07.10.2010 "О внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года" (далее — Протокол), который будет применяться в соответствии со ст. XII Протокола в отношении налоговых периодов, начинающихся первого или после первого января 2013 г., за исключением ст. ст. VII и X. На это также указал Минфин России в Письме от 11.12.2012 N 03-08-05/3.

Согласно п. 1 ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом другом государстве, то есть в рассматриваемом случае только на Кипре.

Пунктом 1 ст. 312 НК РФ установлено, что иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В соответствии со ст. ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговый агент должен представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. Норма п. 4 ст. 310 НК РФ не делает исключений по представлению информации налоговыми агентами, в случае если они не удерживают налог на прибыль при выплате иностранной организации дохода.

Как указало УФНС России по г. Москве в Письмах от 27.07.2006 N 18-11/1/66229, от 22.08.2005 N 20-12/59294, применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не освобождает налогового агента от обязанности предоставления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждены Приказами МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ и от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 соответственно (далее — Инструкция).

Согласно общим положениям Инструкции налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации. Налоговый расчет составляется в отношении выплат, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, и представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, российская организация не освобождается от обязанности по предоставлению в налоговый орган информации о суммах выплаченного кипрской организации дохода.

Согласно Инструкции разд. 1 заполняется отдельно в отношении выплат в пользу каждой конкретной иностранной организации, не являющейся банком.

В графах подраздела 1.2 "Расчет суммы налога" (строка 060) указываются сведения, относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации, выплачиваемым иностранной организации, и налогам, удержанным с этих доходов.

В графе 8 указывается ставка налога, установленная законодательством РФ о налогах и сборах.

В случае если международным договором РФ установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в РФ, в данной графе проставляется, соответственно, льготная ставка или прочерк.

В графе 9 "Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет" отражается сумма налога, удержанная из средств, выплаченных иностранной организации, и подлежащая перечислению налоговым агентом в бюджет.

Таким образом, так как российская организация не производит удержание налога при выплате дохода кипрской организации, в графе "Ставка налога, %" проставляется прочерк, в графе "Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет" — соответственно "0".

Российская организация является налоговым агентом по выплате иностранной организации — резиденту Кипра доходов (выплата процентов по договору займа). Иностранная организация представила российской организации документ, подтверждающий, что она имеет постоянное местонахождение на Кипре, заверенный компетентным органом Кипра. В соответствии с международным договором данный доход не облагается налогом в РФ. Необходимо ли российской организации в таком случае (если она не удерживала налог с дохода) сдавать в ИФНС России налоговый расчет о суммах выплаченных иностранной организации доходов? Если да, то каким образом необходимо заполнить графы «Ставка налога, %» и «Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет»?