Планирование аудиторской проверки включает. Этапы и принципы планирования аудита

⁰

Планирование аудиторской проверки включает в себя: предварительный этап планирования, общий план и программу аудита. На всех этапах аудитор руководствуется федеральным стандартом «Планирование аудита».

На этапе предварительного планирования аудитор прежде всего знакомится с внешними факторами, влияющими на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающими экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности, а также с внутренними факторами, влияющими на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанными с его индивидуальными особенностями. Далее он изучает организационно-управленческую структуру экономического субъекта, виды его деятельности, структуру капитала и курс акций, технологические особенности, систему внутреннего контроля. Важный момент – ознакомление с уровнем рентабельности, порядком распределения прибыли, с формированием фонда оплаты труда персонала и принципами его оплаты. Немаловажное значение на предварительной стадии имеют сведения о дочерних и зависимых предприятиях, об основных контрагентах экономического субъекта.

Источниками информации об экономическом субъекте для аудитора являются:

1) устав экономического субъекта;

2) документы о регистрации экономического субъекта;

3) протоколы заседаний совета директоров, учредителей, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;

4) документы, регламентирующие учетную политику;

5) бухгалтерская и статистическая отчетность;

6) документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);

7) контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

8) отчеты аудиторов, консультантов;

9) внутрифирменные инструкции;

10) материалы налоговых проверок;

11) материалы судебных и арбитражных исков;

12) документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

13) сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;

14) информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита.

Если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, то составляется письменное обязательство о согласии на проведение аудита, которое отсылается в адрес экономического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки, а с экономическим субъектом заключается договор. При отказе аудиторской организации участвовать в проведении аудита экономическому субъекту направляется соответствующее уведомление.

Разработки общего плана и программы аудита основываются на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур. С их помощью аудиторская организация выявляет области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации варьируются в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она выявляет недостоверную информацию либо своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации. Для оценки эффективности системы внутреннего контроля аудиторской организации предстоит собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Она может положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета. Тогда для получения необходимой уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

Порядок определения объема аудиторской проверки установлен федеральным правилом аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Требования данного стандарта обязательны для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита с подготовкой официального аудиторского заключения.

Определение объема аудиторской проверки является предметом профессионального суждения аудитора о характере и масштабе работ, которые необходимо провести для целей аудита, и диктуется обстоятельствами проверки. При определении объема аудита аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регламентирующих аудиторскую деятельность, положениями договора аудиторской организации с экономическим субъектом и конкретными особенностями проверки с учетом полученных знаний о деятельности экономического субъекта. При обязательном аудите проверка выполняется комплексно. Проверяются все филиалы и подразделения, все виды деятельности и все счета бухгалтерского учета. Объем работ зависит от объема и степени глубины проверки по каждому из конкретных направлений.

Аудиторская проверка планируется на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования – организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения, а также разработать общий план и программу аудита. Как правило, в ходе аудита из нескольких источников и разными методами извлекается достаточное количество качественных аудиторских доказательств, которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При этом важно соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации. Но сложность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры не могут считаться основанием для отказа от нее, если необходимость проведения данной процедуры обусловлена обстоятельствами проверки.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует определить приемлемый для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация выявляет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

При составлении общего плана и программы аудита аудиторской организации рекомендуется учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что позволяет точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация, если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация, будучи независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в ходе всего процесса аудита.

При получении аудиторских доказательств аудиторская организация должна руководствоваться федеральными и российскими правилами аудиторской деятельности: «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности», «Аудиторские доказательства», «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», «Аналитические процедуры», «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита», «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта».

Обнаружив искажения бухгалтерской отчетности или нарушения требований законодательства, аудиторская организация должна выполнять требования федеральных и российских правил (стандартов) аудиторской деятельности: «Существенность в аудите», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».

Для достижения целей аудита к проверке могут привлекаться ассистенты аудитора, сторонние эксперты, внутренние и внешние аудиторы. При этом результаты выполненной работы необходимо оценивать в контексте проведенных аудиторами процедур, а также возможностей использования результатов работы других лиц в качестве достоверных аудиторских доказательств или базы для получения таких доказательств. Привлечение к аудиторской проверке сторонних специалистов не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта и не уменьшает этой ответственности.

В ходе аудита основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения, а также для доказательства качественного проведения аудита, оформляются документально. Рабочая документация аудита должна быть полной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторской организации при оформлении хода аудита необходимо выполнять положения федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности «Документирование аудита».

На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных данных. При этом следует исходить из критериев соблюдения нормативных требований при подготовке экономическим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.

Аудиторской организации при подготовке итоговых документов аудита следует руководствоваться федеральными и российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности: «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «События после отчетной даты», «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».

Определение уровня существенности и аудиторского риска. Существенность выражает вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.п., процедуры позволяют выявить ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователей.

Величину существенности (С) выражают соотношением: 0 ≤ С ≤ 1. Следует помнить, что эта вероятность отражает возможность (или невозможность) определить наличие ошибки, которая влияет на достоверность отчетности экономических субъектов, оценить эту ошибку для принятия соответствующего аудиторского решения. Такова качественная составляющая существенности.

Количественная составляющая существенности проявляется через определение уровня существенности. Уровень существенности – это то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности будет не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Такое определение дается федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Требования, предъявляемые к определению уровня существенности. Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности. Их следует оформить документально и применять постоянно. Для аудиторских фирм такой документ утверждается решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

Изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

Изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

Изменение специализации аудиторской организации;

Значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

Смена руководства аудиторской организации.

В практике своей работы аудиторские организации вычисляют уровень существенности через определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования этой проверки. Полученное значение в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита.

Случается, что по ходу проверки открываются новые обстоятельства. В этой ситуации аудитор имеет право скорректировать значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация в обязательном порядке фиксируются в рабочих документах аудиторской проверки.

Применение уровня существенности в аудите. Уровень существенности принимается во внимание на этапе планирования при определении: содержания, затрат времени, объема применяемых аудиторских процедур, в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур, а также на этапе завершения аудита при оценке влияния на достоверность бухгалтерской отчетности оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями.

Аудитор должен иметь в виду, что выявленные им отдельные искажения сами по себе могут оказаться несущественными, однако взятые в совокупности они вместе с предполагаемыми неточностями могут иметь существенный характер при распространении этих ошибок на всю совокупность данных. Это происходит в целом ряде случаев. Например если:

Искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;

Качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта и требований соответствующих нормативных документов, по мнению аудитора, являются несущественными. В этом случае аудитор вправе сделать вывод, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях;

Отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности, а также когда качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов, по профессиональному суждению аудитора, имеют существенный характер (тогда аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной);

Отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;

Имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но эти расхождения, однако, однозначно не могут быть признаны существенными. В этом случае аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, правомерен или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности или же необходимо внести соответствующие оговорки в аудиторское заключение. При этом для уточнения ситуации иногда необходимо проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести в отчетность в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, то несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Для нахождения уровня существенности можно использовать табл. 1.

Таблица 1

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности

Базовый показатель	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Балансовая прибыль предприятия
Валовой объем реализации без НДС
Валюта баланса
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)
Общие затраты предприятия

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года для экономического субъекта, подлежащего проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце табл. 1. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. Если какие-либо значения значительно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, их можно отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Данный порядок приведен в качестве образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности с учетом обязательных требований федерального правила (стандарта) «Существенность в аудите». Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

Изменить значения коэффициентов в третьем столбце (см. табл. 1);

Вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведенные в первом столбце;

Менять порядок усреднения при определении значения показателя;

Принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

Предусмотреть для различных статей баланса не один показатель уровня существенности, а несколько;

Самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

Виды риска. С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Такой риск зависит от следующих факторов: сроков проведения аудита, конкурентоспособности аудитора, вероятности судебных исков по отношению к нему, дискредитации со стороны конкурента. Большое значение имеют финансовое состояние клиента, характер его операций, компетентность администрации и учетного персонала клиента и т.д.

Аудиторский риск (риск аудитора) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки, а также искажения после подтверждения аудитором ее достоверности. Возможен и такой вариант, когда отчетность признается содержащей существенные искажения, хотя на самом деле таких искажений в ней нет.

Аудиторский риск включает в себя: внутрихозяйственный риск, риск контроля, риск необнаружения. Представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:

ПАР = ВХР РК РН,

где ПАР – приемлемый аудиторский риск, который определяет меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

ВХР – внутрихозяйственный риск, выражающий вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;

РК – риск контроля, который показывает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

РН – риск необнаружения, обозначающий вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

I . Поможет оценить план с точки зрения квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля – 50% и риск необнаружения – 10%. Путем простых вычислений получаем значение риска при аудите – 4% (0,8-0,5–0,1). Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору определить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

II . Этот способ можно использовать для составления более эффективного плана определения риска необнаружения и соответствующего числа подлежащих сбору свидетельств.

В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать число отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05 / (0,8 · 0,5) = 0,125. При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое число свидетельств. Требуемое число свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым числом подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, он тем самым сокращает риск необнаружения и увеличивает число подлежащих сбору свидетельств.

III . Модель аудиторского риска используется, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого числа свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим подробнее каждую из составляющих модели аудиторского риска.

Приемлемый аудиторский риск (ПАР) – это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Определяя для себя меньший уровень аудиторского риска, аудитор стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена следующим соотношением: 0 ≤ ПАР ≤ 1.

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Необходимо отметить, что аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Общепринято, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%. На эту величину влияют уровень компетентности аудитора, финансовое состояние аудиторской организации, степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности. Кроме того, существенное значение имеют масштаб бизнеса клиента, форма собственности и распределение ее долей в уставном капитале клиента, а также организационно-правовая форма предприятия-клиента. Немаловажны также характер и сумма обязательств клиента, уровень внутреннего контроля клиента, вероятность его банкротства и т.д.

На основе обследования и оценки факторов влияния аудитор сможет субъективно установить уровень риска, исходя из того, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.

Внутрихозяйственный риск (ВХР) – это установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля. Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена следующим соотношением: 0 ≤ ВХР ≤ 1.

Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным риском и риском необнаружения, а также планируемым числом свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален числу свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, так как многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями, то риск необнаружения должен быть низким, а планируемое число свидетельств – большим (без учета внутрихозяйственного контроля). Как отмечалось ранее, в начале аудита можно лишь приблизительно оценить уровень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учесть следующие факторы: характер бизнеса клиента, честность администрации, мотивы поведения клиента, результаты предыдущего аудита, первоначальный и повторный аудит, взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами, нетрадиционные операции, профессионализм учетного персонала, сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности, число и состав операций клиента и т.п.

На основе проведенной оценки аудитор определяет, какой именно из этих факторов важен для конкретного участка аудита. При этом некоторые факторы (например, честность администрации) оказывают сильное влияние на отклонения от норм на некоторых специфических участках (например, необычные операции и др.). Несмотря на то, что для определения уровня внутрихозяйственного риска нет точных правил, аудиторы весьма консервативны в своих оценках. Большинство из них и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок – даже на уровне 100%.

Риск контроля (РК) представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимального уровня (100%), рассматривая это как часть плана аудита.

Допустим, аудитор считает, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна с точки зрения предотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае он определяет риск контроля на уровне 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже степень риска контроля.

Величину риска контроля можно выразить следующим соотношением: 0 ≤ РК ≤1.

Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и числом подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость.

Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента. На основе этого оценить, насколько хорошо она работает. Далее нужно протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля.

Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает риск контроля ниже максимального уровня.

Необходимо отметить, что если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100%, независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска! При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).

Риск необнаружения (РН) – это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли выявить и исправить.

Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска. Величина необнаружения риска может быть выражена следующим соотношением: 0 ≤ РН ≤ 1.

Риск необнаружения определяет число свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

Модель аудиторского риска имеет некоторые недостатки. Во-первых, несмотря на все усилия аудитора как можно лучше составить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйственного риска и риска контроля в значительной мере субъективны и, в лучшем случае, лишь приближенно отображают реальность.

Предположим, что аудитор оценивает риск контроля и внутрихозяйственный риск ниже, чем следовало бы их оценить, зная все факты.

Тогда риск необнаружения окажется выше надлежащего уровня, а планируемое число свидетельств – меньше. Чтобы справиться с этой проблемой, большинство аудиторов проявляют осторожность, проводя измерения, или пользуются для обозначения меры терминами типа «низкий», «средний», «высокий».

Во-вторых, модель аудиторского риска – это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены.

После того как будут определены все риски и установлен соответствующий план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств.

Отметим, что если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка сумма принимается. Если аудиторские свидетельства выявят ошибки, превышающие допустимую сумму, то от модели следует отказаться и проделать достаточное число процедур, чтобы с высокой степенью достоверности идентифицировать и количественно определить существующие ошибки.

Составление общего плана и программы аудита. Общий план является руководством при осуществлении программы аудита. Но в процессе аудиторской проверки у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору необходимо подробно документировать. В своем общем плане аудиторская организация обязана предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования аудитору предстоит учесть реальные трудовые затраты, уровень существенности, произведенные оценки рисков аудита.

Составляя общий план, аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. Если решено провести выборочный аудит, исполнитель формирует аудиторскую выборку. Общий план должен предусмотреть:

формирование аудиторской группы;

Ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки;

Распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудиторской проверки;

Бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;

Предполагаемые сроки работы группы;

Инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

Контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

Разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

Документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки. Содержание общего плана аудита оформляется в виде документа, состоящего из двух частей (табл. 2).

План должен быть подписан руководителем аудиторской организации, который обладает правом подписи от ее имени аудиторских заключений, а также руководителем аудиторской группы, проводящей непосредственную проверку клиента.

Программа аудита является развитием общего плана аудита. Она представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля за сроками и качеством выполнения работы.

Таблица 2

Общий план аудита

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Обычно аудитор документально оформляет программу аудита, обозначает номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу, как правило, составляют в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля ~ это перечень действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение таких тестов – помочь выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу – это перечень действий аудитора для детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитор определяет, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составляет программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отображенные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. Они служат основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Подписывают программу аудита те же лица, которые ставят свою подпись под планом аудита.

По завершении процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Программа аудита составляется по следующей форме (табл. 3).

Таблица 3

Программа аудита

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Аудиторская проверка – достаточно сложный процесс, к тому же она ограничена во времени. Поэтому для обеспечения высокого качества работы к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планирование, которое создавало бы уверенность у исполнителей в том, что используются наиболее эффективные и действенные процедуры аудита.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Четкое планирование необходимо также для выбора предполагаемых подходов к достижению целей аудита; выполнения и контроля работы; убежденности в том, что внимание привлечено к главным аспектам, что работа выполнена полностью.

От того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет аудитор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.

Нормативное регулирование этапа планирования аудита установлено международными стандартами МСА 300 «Планирование», а также Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002г. №696. Согласно п. 3 данного правила планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим (оптимальным) образом с точки зрения выбранного критерия. Перед аудитором, приступающим к аудиторской проверке, всегда стоит так называемая задача оптимизации , т. е. задача выбора из множества возможных решений (вариантов) наилучшего по какому-либо признаку.

Вопрос о том, какой критерий при этом следует выбрать в качестве «целевой функции» (параметра оптимизации), находится в компетенции аудиторской фирмы, проводящей проверку. В качестве «целевой функции» могут быть выбраны, например, трудозатраты (тогда задача оптимизации сводится к отысканию условий, обеспечивающих минимум трудозатрат при приемлемом риске), либо аудиторский риск (обеспечение минимума риска при приемлемых трудозатратах), либо какой-нибудь другой критерий, в том числе комбинированный. Вопрос выбора такого критерия (или критериев) – предмет соответствующего внутрифирменного аудиторского стандарта.

Стандарт №3 «Планирование аудита» содержит минимальные требования к планированию аудита. В нем не установлен четкий порядок планирования аудиторской проверки, не указаны принципы, соблюдаемые в процессе планирования аудита, не перечислены этапы планирования. Для осуществления качественной подготовки аудиторской проверки и оптимального решения задач, стоящих перед аудиторами на этапе планирования, аудиторским организациям необходимо разработать свой внутрифирменный стандарт «Планирование аудита» и определить в нем порядок действий аудитора: от момента получения заявки на проведение аудиторской проверки до выдачи аудиторского заключения.

Планирование аудита – это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть, т. е. выбору стратегии и тактики проведения проверки, выбору видов, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур.

При планировании аудита можно использовать следующие основные принципы:

1) комплексность. Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования – от предварительного этапа до завершающих процедур;

2) непрерывность. Принцип непрерывности выражается в установлении группе аудиторов сопряженных заданий и увязке этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, филиалам, представительствам);

3) оптимальность. Принцип оптимальности позволяет обеспечить вариантность планирования в целях выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.

Опыт аудиторских проверок подтверждает действенность этих принципов и необходимость их соблюдения при планировании аудита.

Для эмпирического приближения к оптимальному варианту проведения проверки в ходе планирования решают следующиезадачи:

Сбор информации о потенциальном клиенте, в частностио его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на его предприятии;

Оценка уровня существенности (допустимой ошибки) и аудиторского риска;

Выявление учетных областей с повышенным внутренним риском (областей, в которых сосредоточены «ключевые по риску» документы);

Формирование стратегии проведения проверки, оценка трудозатрат, сроков, стоимости.

Основными документами , составляемыми при планировании аудиторской проверки, являются: рабочий документ по изучению экономической деятельности клиента, письмо о проведении аудита, договор на проведение аудита, общий план и общая программа аудита.

Результаты процесса планирования оформляются в двух документах:плане аудита и программе аудита. В соответствии с данными, полученными в ходе планирования (стоимость и длительность проверки), составляется и заключается договор.

Сложившаяся практика выделяет в процессе планирования ряд основных этапов , выполняемых в определенной последовательности:

1) предварительное изучение экономического субъекта и его бизнеса (предварительное планирование);

2) оформление отношений с экономическим субъектом (составление и предоставление клиенту письма-обязательства, заключение договора);

3) оценка надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

4) оценка составляющих аудиторского риска;

5) оценка уровня существенности (допустимой ошибки);

6) выявление значимых для аудита областей учета (областей с повышенным внутренним риском);

7) формирование стратегии аудита (выбор вида, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур);

8) документальное оформление результатов планирования (составление плана и программы аудита).

В ходе первогоэтапа (предварительного изучения экономического субъекта ) аудитор оценивает возможность проведения аудита, подготавливает информационную базу для последующих этапов планирования, производит предварительную оценку возможного объема и стоимости проверки. Предполагается, что информация, полученная аудитором в ходе этапа предварительного планирования, позволит ему определить существенные условия договора на проведение проверки (длительность, стоимость).

Последующие этапы планирования (оценка надежности системы внутреннего контроля и т. д. вплоть до составления плана и программы) выполняются согласно данной схеме после заключения договора и являются подготовительными к проведению собственно проверки.

Аудитору необходимо разработать документ, который должен лечь в основу определения объемов аудиторских работ, трудозатрат и их стоимостной оценки, содержащий максимум информации об экономической деятельности клиента. Таким документом может стать анкета с набором вопросов и тестов , заполняемая клиентом или аудитором при проведении предварительной экспертизы состояния дел и документов предполагаемого клиента, в зависимости от установленного в аудиторской организации порядка. Изучение экономической деятельности клиента на этапе предварительного планирования позволяет аудитору определить добросовестность и платежеспособность клиента и тем самым снижает предпринимательский риск аудитора.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

На основании полученной информации аудитор должен решить вопрос о необходимости привлечения специалистов и экспертов (юристов, технологов, инженеров, специалистов по налогообложению) для консультаций по отдельным сложным позициям, которые могут возникнуть в процессе проверки. По результатам предварительного планирования аудита производится расчет нормативов трудозатрат и ориентировочная оценка объема и стоимости аудиторских услуг, определение существенных условий договора на проведение аудита. При оценке стоимости аудиторской проверки аудиторы могут использовать различного рода коэффициенты, учитывающие специфику деятельности клиента: его организационную структуру, уровень средств внутреннего контроля, эффективность учетной политики, используемых компьютерных программ, степень типизации хозяйственных операций и т. д.

После принятия решения о целесообразности работы с клиентом аудитор направляет в его адрес письмо о проведении проверки, где выражает свое согласие на проведение аудита.

Письмо-обязательство содержит условия аудиторской проверки, обязательства аудиторской организации, обязательства экономического субъекта. В письме-обязательстве должны быть приведены ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых проводится аудит.

В свою очередь клиент должен послать аудитору письмо-предложение с просьбой оказать аудиторские услуги или в подтверждение понимания договоренностей проведения аудиторской проверки подписать письмо о проведении аудита. Затем оформляется договор на проведение аудиторской проверки , в котором согласовываются условия ее проведения, а также возможность изменения этих условий и стоимости проверки при возникновении обстоятельств, предполагающих более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности.

Заключать договор целесообразно именно на этапе предварительного планирования. Оформление отношений с клиентом на более позднем этапе планирования, после составления общего плана и программы проверки, увеличивает предпринимательский риск аудитора (так же, как и заключение договора до предварительного изучения его деятельности). После объемной работы по планированию аудита отказ от заключения договора со стороны клиента или аудитора может повлечь за собой значительные убытки со стороны аудиторской организации.

Заключив договор с клиентом, аудитор приступает к следующим этапам планирования.

Перед составлением общего плана и программы проверки аудитор должен оценить надежность систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица, а также аудиторский риск – вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудитор рассчитывает уровень существенности (предельное значение допустимой ошибки показателей финансовой отчетности) и определяет взаимосвязи между уровнем существенности и аудиторским риском. Чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между аудиторским риском и существенностью учитывается аудитором при определении характера объема процедур проверки, сроков проведения аудита.

Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля экономического субъекта не менее чем в следующие три этапа:

1. Общее знакомство с системой внутреннего контроля.

2. Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля.

3. Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета.

В том случае, если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация примет решение о том, что она может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций:

¨ высокая;

¨ средняя;

¨ низкая.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности, чем три вышеупомянутые.

Разработка программы и общего плана аудиторской проверки также производится с учетом показателей аудиторского риска и допустимой ошибки (уровня существенности).

общий план аудита , описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица отдельные разделы общего плана аудита, как и весь план в целом, определенные аудиторские процедуры могут согласовываться и обсуждаться с руководством и персоналом аудируемого лица.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

· общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

· особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

· общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

Учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

Влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

Планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

Ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

Установление уровней существенности для аудита;

Возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

Выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

Относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

Влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

Существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

Привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

Привлечение экспертов;

Количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

Количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

Возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

Обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

Особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

Срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

Форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита , определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Общий перечень объектов проверки (планируемых видов работ) при составлении общего плана аудита охватывает такие позиции, как:

▪ учредительные и другие общие документы предприятия (устав, лицензии по видам деятельности, приказы, распоряжения, служебные записки, штатное расписание и др.);

▪ учетная политика предприятия (в целях ведения бухгалтерского учета и в целях налогообложения);

▪ основные средства; нематериальные активы; производственные запасы;

▪ расчеты по оплате труда; затраты на производство;

▪ готовая продукция, товары и реализация;

▪ денежные средства; расчеты;

▪ финансовые результаты и использование прибыли;

▪ капитал и резервы; кредиты и финансирование;

▪ учет по забалансовым счетам; бухгалтерская отчетность.

Разработка программы проведения аудита включает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно – средством контроля сроков проведения работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, присвоить номер (код) каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки на них в рабочих документах.

Аудиторскую программу составляют либо в виде программы тестов средств контроля, либо в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, чтобы помочь выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и по каждому разделу составить программу аудита.

В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Планирование аудиторской проверки производится в 3 этапа.

Первый этап - предварительное планирование, которое производится на этапе выбора клиента. По его результатам аудиторская проверка может вообще не проводиться, если обнаружится высокий уровень внешнего риска.

Второй этап – разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита,

Третий этап - составление аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

По окончании процесса планирования общий план и программа должны быть документально оформлены и завизированы.

Процесс планирования достаточно трудоемок, его 2-й и 3-й этапы могут занимать до 30 % времени, затраченного на аудит. Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ и оплачиваться клиентом.

При планировании должны быть соблюдены его общие принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Принцип комплексности предполагает взаимную увязку и согласованность всех этапов планирования. Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования с определенными сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации.

Принцип оптимальности – означает необходимость нескольких вариантов плана и выбора оптимального.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.

В процессе работы в план могут быть внесены изменения, но их причины должны документироваться.

В общем плане должны быть указываем ожидаемый объем, графики и сроки проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. При расчете сроков проверки следует учесть реальные трудозатраты (можно основываться на трудозатратах предыдущего периода), уровень существенности и аудиторский риск.

· численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе,

· распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита,

· инструктирование всех членов группы об их обязанностях, их ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с общим планом аудита,

· контроль руководителя группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита,

· разъяснение руководителем группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур, (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков);

· документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между ним и руководителем группы.

В общем плане определяется также роль внутреннего аудита и необходимость привлечения экспертов.

План может быть обсужден с руководством проверяемой фирмы, хотя это и не является обязательным.

Исходя из существующей практики на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:

· описание бизнеса проверяемой организации,

· описание системы бухгалтерского учета,

· описание системы внутреннего контроля.

· материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.

Рабочая документация должна создаваться своевременно, ее оформление должно быть завершено к моменту представления аудиторского заключения.

На основе составленного плана аудиторы определяют временные рамки и объем процедур, в том числе влияние на аудит компьютерной среды, необходимость привлечения к работе экспертов, целесообразности привлечения к проверке филиалов, дочерних компаний, других аудиторских фирм. При разработке программы определяется состав аудиторской бригады и организация работы всех ее участников.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она является с одной стороны, подробной инструкцией, с другой стороны средством контроля качества.

Каждая аудиторская процедура в программе должна иметь свой номер или код, на который будет ссылаться аудитор в рабочих документах.

Программа должна содержать тесты для проверки функционирования СВК и выявления недостатков в ней и программу аудиторских процедур по существу (по каждому разделу бухгалтерского учета - перечень действий аудитора при проверке).

При составлении программы аудита следует выявить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формирования результатов ее деятельности. Например, для предприятия оптовой торговли - процесс реализации, процесс формирования издержек, налогообложение, организация складского учета. На этих участках надо сконцентрировать внимание. Следует обосновать в программе применение выборки. Кроме того, есть участки, проверка которых производится в любой организации (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной плате). На них также следует выделить время, тем более, что они взаимосвязаны с определяющими участками. Например, без проверки банковских операций нельзя начать проверку процесса реализации. Здесь также надо предусмотреть возможность применения выборки (например, при проверке расчетов по заработной плате).

При необходимости программа может пересматриваться, с отражением причин и результатов этого в аудиторской документации. Так, причинами этого может быть обнаружение большего количества нарушений, чем это предполагалось при предварительной оценке аудиторского риска.

Шимолина Марина Александровна,
главный аудитор-методолог Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

Как правильно определить объемы аудиторских работ, их стоимость и сроки проведения аудиторской проверки?

Все эти вопросы аудитор должен решить на этапе планирования аудита при получении заказа от клиента на проведение проверки бухгалтерской отчетности. Планирование аудита – один из важнейших этапов аудиторской проверки, на котором вырабатывается оптимальная стратегия и тактика проведения аудита с учетом индивидуальных особенностей каждого аудируемого лица. От того, как аудитор спланировал проведение проверки, зависит рациональность использования трудоресурсов аудиторской организации, минимизация затрат и времени проведения аудита, риск необнаружения существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности .

Нормативное регулирование этапа планирования аудита установлено международными стандартами МСА 300 «Планирование», а также Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 3 «Планирование аудита», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. Согласно п. 3 данного правила планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Правило N 3 содержит минимальные требования к планированию аудита. В нем не установлен четкий порядок планирования аудиторской проверки, не указаны принципы, соблюдаемые в процессе планирования аудита, не перечислены этапы планирования. Для осуществления качественной подготовки аудиторской проверки и оптимального решения задач, стоящих перед аудиторами на этапе планирования, аудиторским организациям необходимо разработать свой внутрифирменный стандарт «Планирование аудита» и определить в нем порядок действий аудитора: от момента получения заявки на проведение аудиторской проверки до выдачи аудиторского заключения.

В старом правиле (стандарте) аудиторской деятельности были перечислены используемые при планировании аудита основные принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность .

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования – от предварительного этапа до завершающих процедур.

Принцип непрерывности выражается в установлении группе аудиторов сопряженных заданий и увязке этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, филиалам, представительствам).

Принцип оптимальности позволяет обеспечить вариантность планирования в целях выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита. Опыт аудиторских проверок подтверждает действенность этих принципов и необходимость их соблюдения при планировании аудита.

Основными документами, составляемыми при планировании аудиторской проверки, являются: рабочий документ по изучению экономической деятельности клиента, письмо о проведении аудита, договор на проведение аудита, общий план и общая программа аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен встретиться с клиентом и выяснить, с какой целью он намерен проводить аудиторскую проверку и какие результаты ожидает получить после завершения аудита. В процессе переговоров аудитор получает согласие клиента на предоставление информации, необходимой для понимания его экономической деятельности, оказывающей существенное влияние на составление финансовой отчетности. Аудитору необходимо разработать документ, который должен лечь в основу определения объемов аудиторских работ, трудозатрат и их стоимостной оценки, содержащий максимум информации об экономической деятельности клиента. Таким документом может стать анкета с набором вопросов и тестов, заполняемая клиентом или аудитором при проведении предварительной экспертизы состояния дел и документов предполагаемого клиента, в зависимости от установленного в аудиторской организации порядка. Изучение экономической деятельности клиента на этапе предварительного планирования позволяет аудитору определить добросовестность и платежеспособность клиента и тем самым снижает предпринимательский риск аудитора .

После принятия решения о целесообразности работы с клиентом аудитор направляет в его адрес письмо о проведении проверки , где выражает свое согласие на проведение аудита.

В свою очередь клиент должен послать аудитору письмо-предложение с просьбой оказать аудиторские услуги или в подтверждение понимания договоренностей проведения аудиторской проверки подписать письмо о проведении аудита. Затем оформляется договор на проведение аудиторской проверки, в котором согласовываются условия ее проведения, а также возможность изменения этих условий и стоимости проверки при возникновении обстоятельств, предполагающих более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности.

Заключив договор с клиентом, аудитор приступает к следующим этапам планирования.

Перед составлением общего плана и программы проверки аудитор должен оценить надежность систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица, а также аудиторский риск – вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки . Аудитор рассчитывает уровень существенности – предельное значение допустимой ошибки показателей финансовой отчетности – и определяет взаимосвязи между уровнем существенности и аудиторским риском. Чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между аудиторским риском и существенностью учитывается аудитором при определении характера объема процедур проверки, сроков проведения аудита .

Общий план аудита необходимо документально оформить. Он должен содержать описание предполагаемого объема, этапов аудиторской проверки и порядка их проведения . В зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и применяемых аудитором конкретных методик форма и содержание общего плана могут меняться.

Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица отдельные разделы общего плана аудита, как и весь план в целом, могут согласовываться и обсуждаться с руководством и персоналом аудируемого лица.

Один из основных этапов планирования аудита – разработка программы проведения проверки, являющейся основой составления и одновременно развитием общего плана аудита . В программе аудита определяется объем, приемы, аналитические процедуры проверки по существу и сроки их реализации. В сущности, проведение аудита сводится к выполнению его программы по проверке достоверности показателей каждого раздела бухгалтерской отчетности. Начиная разработку программы, аудитор должен выявить значимые для аудита области, а также финансово-хозяйственные операции, отсутствующие у клиента или представляющиеся малозначимыми (несущественными). При разработке программы аудита и установлении методов проверки необходимо учитывать, что аудиторские процедуры призваны выявить наличие существенных искажений оборотов и сальдо бухгалтерских счетов. Для значимых разделов бухгалтерского учета и финансовой отчетности определяются более детальные приемы и методы проверки. Аудитор выявляет, в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры проверки по существу (детальные тесты, аналитические либо пересекающиеся процедуры), когда достаточно провести тесты средств контроля и воспользоваться результатами внутреннего контроля, где необходима сплошная проверка или можно ограничиться аудиторской выборкой.

К значимым для аудита в первую очередь относятся разделы и операции, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наиболее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности. А к малозначимым (несущественным) – отсутствующие у клиента, имеющие незначительный объем или те разделы и операции, где величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наименее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

После составления программы и общего плана аудита, определяющих объемы проводимых работ, формируется и утверждается состав группы, осуществляющей проверку. Между исполнителями распределяются и закрепляются разделы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, подлежащие проверке, назначается руководитель группы, отвечающий за проведение и результаты аудита. При формировании аудиторской группы определяется численность и квалификация аудиторов, привлекаемых к проверке, проверяется их независимость по отношению к аудируемому лицу. Руководитель проверки доводит до сведения всех членов аудиторской группы возложенные на них обязанности и знакомит их с финансово-хозяйственной деятельностью клиента, общим планом и программой аудита.

Планирование аудита - это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Аудитор должен планировать свою деятельность по трем основным причинам:

Для получения достаточных и необходимых свидетельств о положении дел клиента для дальнейшего эффективного проведения аудита; должны быть выявлены потенциальные проблемы клиента с тем, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание;

Для определения затрат на аудит; работа должна быть выполнена с оптимальными затратами;

Для правильного распределения и координации работы аудиторов и ассистентов; работа должна быть выполнена качественно, эффективно и своевременно.

В 2002 г. принято федеральное правило (стандарт) №3 «Планирование аудита» (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696) с изм. и доп. от 04.07.2003, 07.10.2004), которое разработано на основе ISA 300 «Planning» (Международный стандарт аудита 300 «Планирование»).

Планирование аудита должно проводиться аудитор-кой организацией в соответствии с принципами:

Комплексности (обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита);

Непрерывности (установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям); при планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок);

Оптимальности (обеспечение возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией).

Планирование аудиторской проверки проводится в три этапа.

Первый этап - предварительное планирование, которое проводится на подготовительном этапе. По его результатам аудиторская проверка может вообще не проводиться. В этом случае аудиторская организация отправляет отказ от проведения аудита в адрес экономического субъекта. Таким образом, на данном этапе большее внимание уделяется изучению следующих факторов, влияющих на деятельность экономического субъекта:

Общеэкономические факторы (состояние экономики в целом, возможности финансирования, уровень инфляции, государственная политика, курсы иностранных валют, меры валютного контроля);

Отраслевые факторы (рынок и конкуренция, цикличность, изменения в технологии производства, сезонность деятельности, предпринимательский риск, конъюнктура в отрасли, особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций в данной отрасли, нормативно-правовая база деятельности и т. п.);

Индивидуальные факторы (корпоративная структура, деловая репутация и опыт, структура капитала, организационная структура, цели, философия, стратегические планы, приобретения, слияния или сокращение деятельности, источники и методы финансирования, деятельность совета директоров, качество управления, ориентация внутреннего аудита, отношение к внутренним средствам и методам контроля);

Факторы, связанные с особенностями экономической деятельности (характер бизнеса, местонахождение средств производства, складов, офисов, организация работы по найму работников, основные клиенты и контракты, условия оплаты: бартер, взаимозачеты, выдача векселей и т. д.);

Финансовые факторы (системы прогнозирования доходов и финансовых потоков, лизинг и прочие финансовые соглашения, валютные операции и процентные ставки, операции с ценными бумагами и т. п.);

Нормативные правовые факторы (учетная политика, требования к бухгалтерскому учету и отчетности, нормативные и законодательные акты, система налогообложения, меры государственного регулирования, обязательность аудита, пользователи бухгалтерской отчетности).

В целом на этапе предварительного планирования аудиторская организация должна иметь достаточно полную информацию о состоянии имущества и обязательствах экономического субъекта:

О внутренних и внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями;

Об организационно-управленческой структуре экономического субъекта; о видах деятельности; о структуре капитала и курсе акций; о технологических особенностях; об уровне рентабельности;

Об основных контрагентах экономического субъекта;

О порядке распределения прибыли, остающейся распоряжении экономического субъекта; о существовании дочерних и зависимых организаций;

О системе внутреннего контроля;

О принципах формирования оплаты труда персонала.

Если аудиторская организация считает проведение аудита возможным, она готовит письмо (письмо-обязательство) о согласии на проведение аудита и отправляет его в адрес экономического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и заключается договор с экономическим субъектом.

Второй этап - разработка общего плана аудита. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.

В общем плане аудитор (аудиторская организация) должны:

Предусмотреть сроки проведения аудита;

Составить график проведения проверки, подготовки отчета, аудиторского заключения;

Учесть уровень существенности проблем;

Указать на произведенные оценки рисков аудита;

Рассмотреть вопросы распределения аудиторов по конкретным участкам аудита.

При разработке общего плана аудита, согласно стандарту, необходимо рассмотреть следующие вопросы:

Деятельность аудируемого лица;

Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

Риск и существенность;

Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур;

Координация и направление работы, текущий контроль и направление выполненной работы;

Прочие аспекты.

Основные вопросы общего плана аудита и их раскрытие приведены в табл. 4.

Таблица 4

Основной вопрос	Содержание вопроса
Деятельность аудируемого лица	общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства.
Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля	учетная политика, принятая аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу.
Риск и существенность	ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий; выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей.
Характер, временные рамки и объем процедур	относительная важность различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита
Координация и направление работы, текущий контроль и проверка выполненной работы	привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственная удаленность друг от друга; количество и квалификация специалистов, необходимых для работы с данным аудируемых для работы с данным аудируемым лицом.
Прочие аспекты	возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания, - например, существование аффилированных лиц; особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Общий план проведения аудиторской проверки оформляется следующим образом (табл. 5).

Таблица 5

Общий план аудиторской проверки

Перечень направлений аудиторской проверки (планируемых видов работ) при составлении общего план; аудита может иметь следующий вид:

Учредительные и другие общие документы пред приятия (устав предприятия, лицензии по видам деятельности, приказы, распоряжения, служебные записки, протоколы заседаний учредителей, штатное расписание и др.);

Учетная политика предприятия (рабочие документы по методическому, техническому и организационному аспектам учетной политики предприятия) основные средства;

Нематериальные активы;

Производственные запасы;

Расчеты по оплате труда;

Затраты на производство;

Готовая продукция, товары и реализация;

Денежные средства;

Расчеты;

Финансовые результаты и использование прибыли;

Капитал и резервы;

Кредиты и финансирование;

Учет по забалансовым счетам;

Бухгалтерская отчетность и приложения.

Третий этап - составление аудиторской программы.

Программа является развитием общего плана аудита, (то есть конкретизирует общий план аудита) и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Программа аудита выступает в двух основных качествах:

В качестве подробной инструкции ассистентам аудитора;

В качестве средства контроля качества работы для руководителей аудиторской организации.

Программа аудита может пересматриваться в зависимости от изменения условий проведения аудиторской проверки.

Программа аудита должна быть документально оформлена. Каждой проводимой аудиторской процедуре необходимо присвоить номер (код), чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в рабочих документах.

Аудиторская программа составляется, как правило, в виде:

Программы тестов средств контроля (определенная совокупность действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета);

Программы аудиторских процедур по существу (представляет собой проверку правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам).

Программа аудиторской проверки может быть оформлена в виде табл. 6.

Таблица 6

Программа аудиторской проверки