Инвентаризация - это обязательный процесс на каждом предприятии, позволяющий выявить недостачу или излишки в основных фондах, материальных ценностях или кассе. Эта процедура считается достаточно простой, но выполняется по определенным правилам, прописанным во внутренней документации компании. Итоги подводятся бухгалтером, причем нередко выявляются излишки при инвентаризации или недостача. Это приводит к появлению определенных сложностей у бухгалтера, так как недостаток средств или активов покрывается за счет средств лиц, являющихся материально ответственными. Излишки должны быть оприходованы правильным способом. Он зависит от правил ведения бухучета, от политики фирмы и иных особенностей.

Назначение и нюансы инвентаризации

Инвентаризация представлена сверкой имеющихся ценностей с данными, содержащимися в первичной документации фирмы. Основной целью данного процесса выступает выявление расхождений между фактическими ценностями и сведениями из документов, а если они действительно обнаруживаются, то предпринимаются разные меры, предназначенные для устранения этой разницы.

Подготовка и осуществлению инвентаризации выполняется только по специальному плану, составляемому заблаговременно. Он утверждается приказом руководителя фирмы.

Если в результате инвентаризации выявлены излишки, то это должно указываться в бухгалтерских бумагах, а также в документах складских помещений, где выявляются не оприходованные основные средства или материалы.

По каким причинам появляются излишки?

После инвентаризации часто обнаруживаются излишки, представленные превышением реального имущества перед сведениями, имеющимися в бухгалтерских бумагах. Они могут быть разными материалами, основными средствами и даже деньгами в кассе. Излишки по результатам инвентаризации могут появляться по разным причинам:

• компания вынуждена работать с огромным количеством товаров или материалов, регулярно поступающих на склад и продающихся контрагентам, что увеличивает вероятность совершения ошибок;
• фирма вынуждена экономить деньги за счет плачевного финансового состояния;
• во время проведения инвентаризации специалисты совершили ошибку, поэтому требуется провести процедуру повторно;
• работники организации не учли определенные партии поступивших товаров;
• во время отпуска товаров были совершены ошибки.

Нередкими являются ситуации, когда по результатам одной инвентаризации выявляются излишки, равные недостаче по проверке, проведенной относительно других позиций. Это говорит о том, что одни товары нечаянно были заменены другими.

Этапы инвентаризации

Излишки при инвентаризации - это достаточно частая ситуация, но она возникает только при правильном проведении этой процедуры. Для этого учитываются основные правила, прописанные в Положении по ведению бухучета, выпущенном Минфином под номером №34н.

Осуществляется процедура в несколько этапов, причем все они должны выполняться в правильной последовательности.

Этапы инвентаризации	Формируемые документы	Особенности процедуры
Подготовительный	Руководитель издает приказ на проведение инвентаризации	Приказ содержит сведения о том, когда должна осуществляться процедура, какова причина ее проведения, а также какое имущего будет проверяться. Назначаются специалисты, входящие в комиссию. Выявляются материально ответственные лица, которые будут отвечать за все излишки или недостачи.
Непосредственная инвентаризация	Специалистами комиссии формируется инвентаризационная опись	Производится непосредственная опись фактически имеющегося имущества на предприятии, а также оценивается его состояние.
Сопоставление сведений	Создается сличительная ведомость	Сверяются данные, полученные в результате проведения инвентаризации, с имеющимися сведениями из бухбаланса или других бумаг. Если выявляются излишки или недостача, то формируется соответствующий акт.
Оформление полученных результатов	Бухгалтерская справка	На основании выявленной недостачи или излишка при инвентаризации вносятся изменения в бухбаланс и другие документы компании. Если отсутствуют нужные материалы или деньги, то происходит их списание. Если выявляется лишнее имущество, то оно должно быть оприходовано.

Все этапы осуществляются при постоянном контроле со стороны руководства фирмы и главного бухгалтера.

Зачем проводится инвентаризация?

Реализация данного процесса обусловлена разными причинами:

• заменяется материально ответственный специалист компании;
• обнаруживается факт хищения имущества;
• выявляется порча определенных ценностей;
• имущество пострадало от разных стихийных бедствий;
• организационные причины, к которым относится изменение руководящего состава, реорганизация фирмы, продажа предприятия и т. д.;
• обязательно осуществляется процесс непосредственно перед формированием обязательной бухгалтерской отчетности, составляемой на основании данных, полученных за год работы;
• имущество планируется продать или сдать в аренду.

Наиболее распространенной причиной является проведение инвентаризации на основании специального графика, в котором указывается, когда должен осуществляться процесс, чтобы постоянно контролировать имущество фирмы.

Какие могут выявляться результаты?

После осуществления этого процесса работники фирмы могут столкнуться с разными результатами:

• излишки при инвентаризации;
• недостача имущества;
• порча ценностей;
• пересортица.

Если в компании работают действительно опытные профессионалы, то не выявляются какие-либо расхождения, поэтому фактическое имущество соответствует данным, имеющимся в документации фирмы.

Кто занимается процедурой?

Инвентаризация проводится только специальной комиссией, в которую входят специалисты фирмы, работающие по разным специальностям. Это позволяет получить наиболее актуальные сведения.

В состав комиссии должно входить не меньше трех человек. На основании полученных данных создаются сличительные ведомости или акты, а также опись имущества.

Что делать при расхождениях?

Наиболее часто после проведения данного процесса обнаруживается пропажа ценного имущества. Оно компенсируется путем взимания средств с ответственных лиц.

Ситуация, когда в ходе инвентаризации выявлены излишки, встречается редко. Может обнаруживаться лишнее количество денег в кассе или материалов, а также основных средств или иных ценностей фирмы. Они должны быть оприходованы.

Действия после выявления излишка

Первоначально при обнаружении лишних товаров, денег или даже основных средств, члены комиссии изучают сформированные отчеты. Они определяют, по каким причинам возникла такая ситуация.

Комиссией решается, каким методом итоги процесса будут отражены в бухучете фирмы. Выявляется, почему появились излишки, для чего приходится обращаться к материально ответственным лицам. Работники должны составлять объяснительные, что позволяет выявить причины появления переизбытка имущества. Все действия участниками комиссии оформляются путем составления протокола. В нем прописываются итоги инвентаризации, методы выявления причин несоответствия информации из документов с фактическим количеством ценностей, а также указываются выводы специалистов относительно этого вопроса.

Все итоги доводятся до сведения директора фирмы. Принимаются лишние материалы или средства исключительно при формировании приказа от лица руководителя компании. Он составляется на основании акта инвентаризации. Далее документ передается бухгалтеру компании, что позволяет ему осуществить нужные проводки. Отображаются в учете излишки в тот месяц, когда была закончена проверка. При проведении годовой инвентаризации отражать результаты надо в годовой отчетности.

Как оприходовать излишки?

Учет выявленных расхождений должен осуществляться по их рыночной стоимости. Она подтверждается разными методами:

• справка компании, причем она формируется после проведения анализа расценок на аналогичные ценности, для чего используются накладные, полученные от поставщиков, объявления о продаже разного имущества или справки, которые можно заказать в органах статистики;
• отчет, составленный приглашенным независимым экспертом.

Как оприходовать излишки при инвентаризации? Для этого бухгалтер должен пользоваться проводками Д10 (41,01,50) К91.1.

Оприходование излишек материалов или товаров

Наиболее часто осуществляется инвентаризация в отношении товаров, которые изготавливаются или перепродаются компанией, а также материалов, используемых при создании разной продукции.

Излишки инвентаризации материалов включаются во внереализационные доходы. Для определения их стоимости учитываются цены сделок, совершаемых с выявленными лишними предметами.

Как оприходовать излишки при инвентаризации? Для этого важно грамотно определить рыночную цену, причем если не удастся найти нужную информацию в накладных, то оптимальным считается изучение предложений на рынке. Также при значительных излишках можно воспользоваться помощью независимого оценщика. Только специалист может учесть колебания спроса и предложения, инфляцию, потребительские свойства материалов, срок их годности и себестоимость.

Оприходование излишков при инвентаризации осуществляется после окончания данного процесса, поэтому уже должен иметься на руках акт, составленный инвентаризационной комиссией. Допускается выполнить этот процесс в день, когда составляется и подписывается годовая отчетность, но не позже 31 декабря года, когда выявлены лишние материалы. При этом пользоваться можно как кассовым методом учета, так и способом начисления.

Что делать с излишками материалов?

Излишки по результатам инвентаризации могут списываться в производства или продаваться. Не получится полностью всю стоимость выявленных материалов включить в расходы фирмы. Это обусловлено тем, что в НК указывается, что в состав материальных затрат включается только 24% от рыночной стоимости товаров или материалов.

Отсутствуют какие-либо специфические требования к продаже выявленных излишков. Но для предотвращения разногласий с работниками ФНС желательно для этого пользоваться определенной ранее рыночной стоимостью.

В налоговых расходах излишки учитываются по формуле: рыночная стоимость * ставка налога на прибыль. Такой учет излишек при инвентаризации подходит не только к материалам или товарам, но и к другому виду имущества.

Нюансы оприходования основных средств

Нередко в процессе проведения инвентаризации приходится сталкиваться не только с лишними товарами или материалами, но и с основными средствами. При такой ситуации учет ведется по иным правилам. К особенностям такого процесса относится:

• излишки при инвентаризации основных средств причисляются к внереализационным доходам;
• учитывается их рыночная цена, но финансисты рекомендуют приравнивать выявленные средства к доходам в натуральном виде;
• стоимость определяется на основании цены безвозмездно полученного имущества, а не тех сведений, которые содержатся в разных накладных или других документах;
• отсутствует возможность для компаний амортизировать выявленные излишки, так как невозможно определить первоначальную стоимость стандартным методом, поскольку нет учтенных затрат в форме капитальных вложений на формирование или покупку этих объектов.

Учет излишек при инвентаризации основных средств считается достаточно сложным. Минфин в разных письмах и пояснениях указывает на невозможность амортизации полученных по результатам процесса основных средств, причем даже в ситуации, когда они полностью отвечают требованиям амортизируемого имущества.

Такая ситуация приводит к тому, что приходится уплачивать налог на прибыль со всех внереализационных доходов, а вот к расходам невозможно причислить какие-либо суммы, причем даже последовательными этапами путем начисления амортизации.

Невозможно списать стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации, в налоговом учете или при их продаже. Поэтому при их реализации полученную выручку надо причислять к доходам, облагаемым налогом, а уменьшить рыночную цену не получится.

Когда нужна инвентаризация кассы?

Как оприходовать излишки при инвентаризации кассы? Такая ситуация встречается достаточно редко, а при этом сама компания может устанавливать правила, на основании которых проводится сверка.

Обычно инвентаризация кассы требуется в ситуациях:

• имущество, принадлежащее компании, продается, сдается в аренду или выкупается;
• осуществляется преобразование унитарного предприятия, являющегося государственным или муниципальным;
• непосредственно перед формированием бухгалтерской отчетности, составляемой ежегодно;
• если требуется компанию ликвидировать или реорганизовать.

Допускается внеплановое проведение этого процесса, если существует подозрение на то, что средства были украдены.

Нюансы инвентаризации кассы

Процесс проводится специально назначенной комиссией, в которую обязательно входит профессиональный бухгалтер. Выявляются при инвентаризации кассы излишки или недостача. Проверяется наличие всех ценностей, которые перечислены в документах фирмы. К ним относится:

• наличные средства, вносимые в кассу покупателями;
• денежные документы, к которым причисляются марки, оплаченные путевки в разные санатории, билеты на воздушный или железнодорожный транспорт или разнообразные карты оплаты;
• ценные бумаги;

Первоначально полностью пересчитываются все вышеуказанные ценности, имеющиеся фактически в кассе. Далее сверяются полученные значения с теми данными, которые указываются в кассовой книге, на основании которой ведется учет на предприятии.

По окончании процесса составляется специальный инвентаризационный акт наличных денег. В нем прописывается, сколько фактически средств и документов находится в кассе. В нем дополнительно учитываются деньги:

• в пути;
• на расчетных счетах компании, но сюда не входят депозиты, так как они представлены финансовыми вложениями предприятия.

Нередко выявляется лишнее количество денег, поэтому важно разобраться, как оприходовать излишки при инвентаризации.

Как учитываются лишние средства?

При снятии показаний ККТ может обнаруживаться, что полученная выручка превышает сумму, указанную в отчете. Это говорит о наличии лишних средств в кассе. Они непременно заносятся в специальный журнал кассира, причем для этого используются графы 11 и 14.

Для оприходования используются стандартные проводки:

• Д50 К90, что указывает на отражение принятой выручки по показателям ККТ.
• Д50 К91, по которой признается наличие прочего дохода, представленного излишком, находящимся в кассе.

Оприходование излишков при инвентаризации кассы непременно осуществляется на дату, когда принимаются средства.

Как отражается переизбыток при использовании УСН?

Если фирма работает по упрощенному режиму, то при обнаружении излишек надо отображать их в доходах, которые используются для расчета налога.

Учитывается полученная прибыль на момент ратификации итоговой проверки.

Нередко фирмы совмещают разные налоговые режимы, а в этом случае, если выявленные ценности не относятся к деятельности по УСН, то они могут не отражаться по этой системе. Это возможно только при наличии раздельного грамотного учета.

Таким образом, инвентаризация - это важная процедура, реализуемая на каждом предприятии. Она может проводиться планово или при наличии важных оснований для этого. Реализуется процесс специальной комиссией, состоящей из нескольких специалистов, обладающих опытом и умениями изучать документы и фактически имеющиеся ценности. На основании проверки выявляются излишки или недостача. Если имеется переизбыток имущества, то важно правильно оприходовать ценности. Первоначально надо разобраться в причинах появления такого несоответствия. Далее издается приказ руководителем и осуществляются нужные проводки бухгалтером.

"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2009, N 7

БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ И ПОРЯДОК ИНВЕНТАРИЗАЦИИ В УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

Учреждения здравоохранения, как и все остальные организации, обязаны проводить инвентаризации имущества и обязательств. Поэтому мы решили еще раз напомнить, когда нужно проводить инвентаризации, как это правильно сделать, а главное - как отразить результаты инвентаризации в бюджетном учете и соблюсти требования трудового законодательства при взыскании недостачи с виновного лица.

Когда нужно проводить инвентаризацию?

Случаи, когда организация обязана провести инвентаризацию, перечислены в ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В частности, учреждения здравоохранения должны проводить "крупномасштабные" инвентаризации как минимум ежегодно - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Причем, как следует из норм п. 1.5. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, далее - Методические указания N 49), начинать проводить инвентаризацию, необходимую для составления годовой отчетности за 2009 г., нужно уже с 1 октября 2009 г. Так что необходимо спланировать работы по проведению инвентаризации на весь четвертый квартал, а не тянуть с этим вопросом до последних чисел декабря.

Впрочем, при разработке графика годовой инвентаризации нужно учесть указания вышестоящих органов. Например, в соответствии с Приказом Департамента здравоохранения Правительства Москвы от 14.08.2009 N 1000 "О проведении инвентаризации имущества, финансовых активов и обязательств" руководителям и главным бухгалтерам Управлений здравоохранения административных округов, учреждений, государственных унитарных предприятий, подведомственных данному Департаменту, необходимо провести инвентаризацию в следующие сроки:

Сроки	Объекты инвентаризации:
	в учреждениях здравоохранения	в государственных унитарных предприятиях
	материальные запасы (кроме продуктов питания)	Незавершенное производство; - готовая продукция на складах; - сырье и прочие материальные ценности
	основные средства	основные средства
	незавершенное капитальное строительство	капитальные вложения
	Продукты питания; - денежные средства; - денежные документы; - бланки строгой отчетности; - суммы, выданные в подотчет; - расчеты с банками (по бюджетным и другим счетам); - расчеты с налоговыми органами; - расчеты с дебиторами и кредиторами; - незаконченные капитальные ремонты	Незавершенный капитальный ремонт; - расходы будущих периодов; - денежные средства, ценности и бланки строгой отчетности; - расчеты по платежам в бюджет; - расчеты предприятий и организаций с их производственными единицами, выделенными на отдельные балансы; - расчеты с вышестоящей организацией; - расчеты с дебиторами и кредиторами; - остальные статьи баланса

Примечание. При составлении графика нужно учесть, что копии инвентарных ведомостей с перечнем неиспользуемого медицинского оборудования должны быть представлены в отдел материально-технического обеспечения Департамента здравоохранения до 15 декабря 2009 г.

Помимо годовой инвентаризации всем учреждениям приходится проводить обязательные инвентаризации при смене материально ответственных лиц. Например, когда лицо, с которым был заключен договор о полной материальной ответственности (кассир, заведующий складом и т.д.), увольняется. Такая инвентаризация проводится на дату сдачи-приемки дел, при этом проверка наличия имущества производится инвентаризационной комиссией в присутствии обоих материально ответственных лиц - как уходящего (сдающего ценности), так и вновь пришедшего (принимающего ценности). Соответственно, на инвентаризационных документах должны присутствовать все подписи - как членов комиссии, так и обоих материально ответственных лиц.

Также учреждение может столкнуться с необходимостью проведения внеплановой инвентаризации в случае выявления фактов хищения, злоупотребления, порчи имущества, стихийных бедствий, пожаров и иных чрезвычайных ситуаций.

Требования к порядку организации и проведения

инвентаризации

В соответствии с п. 7 Инструкции по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н) инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится бюджетными учреждениями в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России.

Одним из таких актов являются уже упоминавшиеся выше Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств N 49. Именно в этом документе даются подробные указания о том, как следует проводить инвентаризацию каждого вида имущества и обязательств. Те же требования нужно применять и в ходе инвентаризации имущества казны.

Оформление результатов инвентаризации производится при помощи первичных документов - инвентаризационных описей, ведомостей, актов и т.д. В бюджетных учреждениях в ходе проведения инвентаризации заполняются первичные документы, формы которых утверждены Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета", а также Инструкцией по бюджетному учету N 148н.

Бюджетный учет и налогообложение...

...излишков

При проведении инвентаризации могут быть выявлены не только недостачи, но и излишки. Их следует приходовать по рыночной стоимости на счета учета соответствующих видов имущества в корреспонденции с кредитом счета КДБ 040101180 "Прочие доходы".

Например, в бюджетном учете могут быть сделаны такие записи:

Дебет КРБ 1101XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Оприходованы излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации (в рамках бюджетной деятельности);

Дебет КРБ 2101XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Оприходованы излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации (в рамках приносящей доход деятельности);

Дебет КРБ 1105XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Кредит КДБ 140101180 "Прочие доходы"

Оприходованы излишки материальных запасов (медикаментов, продуктов питания, стройматериалов, мягкого инвентаря, прочих запасов), выявленные в ходе инвентаризации (в рамках бюджетной деятельности);

Дебет КРБ 2105XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Кредит КДБ 240101180 "Прочие доходы"

Оприходованы излишки материальных запасов (медикаментов, продуктов питания, стройматериалов, мягкого инвентаря, прочих запасов, а также готовой продукции), выявленные в ходе инвентаризации (в рамках приносящей доход деятельности).

В случае если для определения рыночной стоимости имущества, излишки которого были обнаружены в ходе инвентаризации, учреждение воспользовалась услугами независимого оценщика, оплачивать такие услуги следует в порядке, установленном для расходования средств от приносящей доход деятельности, и в бюджетном учете они отражаются записями:

Дебет гКБК 250402226 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств на оплату прочих работ, услуг"

Кредит КРБ 250202226 "Принятые обязательства по приносящей доход деятельности на оплату прочих работ, услуг"

Приняты обязательства по оплате услуг независимого оценщика;

Дебет КРБ 240101226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Кредит КРБ 230209730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"

Отражены расходы на услуги оценщика;

Дебет КРБ 230209830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"

Оплачены услуги оценщика (одновременно производится запись по забалансовому счету 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения");

Кредит КРБ 240101226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Отнесены расходы по оплате услуг оценщика на уменьшение доходов.

(Эта запись будет сделана при реформации баланса 31 декабря. - Прим. редакции.)

Особое внимание следует обратить на тот факт, что независимо от того, по какой деятельности оприходованы излишки имущества, учреждению необходимо уплатить налог на прибыль с рыночной стоимости данного имущества. Об этом недавно напомнили и специалисты финансового ведомства - в Письме Минфина России от 29.06.2009 N 03-03-06/4/53. Ведь в соответствии со ст. 321.1. Налогового кодекса РФ внереализационные доходы, к которым согласно п. 20 ст. 250 НК РФ относятся и доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые, в свою очередь, выявлены в результате инвентаризации, признаются в целях налогообложения доходами учреждения от коммерческой деятельности (от "иных источников").

Начисление и уплату налога на прибыль следует отражать в рамках приносящей доход деятельности записями:

Дебет КДБ 240101180 "Прочие доходы"

Кредит КДБ 230303730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций"

Начислен налог на прибыль (с рыночной стоимости оприходованных излишков, выявленных в результате инвентаризации);

Дебет КДБ 230303830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций"

Кредит КИФ 220101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов"

Уплачен налог на прибыль.

Пример 1. Областная больница проводит инвентаризацию перед составлением годовой отчетности. В ходе инвентаризации обнаружен неучтенный принтер, используемый в бюджетной деятельности, а также неучтенное постельное белье и принадлежности, используемые при оказании платных медицинских услуг.

Рыночная стоимость принтера составляет 5500 руб., а рыночная стоимость постельного белья и принадлежностей - 3200 руб.

Бухгалтер учреждения отразит операции, связанные с оприходованием излишков и уплатой налога на прибыль, такими записями:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Оприходован принтер	5500	КРБ 110104310	КДБ 140101180
Оприходованы постельное белье и принадлежности	3200	КРБ 210505340	КДБ 240101180
Начислен налог на прибыль (5500 руб. + 3200 руб.) x 20%	1720	КДБ 240101180	КДБ 230303730
Уплачен налог на прибыль	1720	КДБ 230303830	КИФ 220101610

В некоторых случаях в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Требования к такому взаимозачету изложены в п. 5.3. Методических указаний N 49, где уточняется, что зачет возможен только в том случае, если обнаружено одновременное наличие излишков и недостач:

За один и тот же проверяемый период;

У одного и того же проверяемого лица;

В отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования

И в тождественных .

А потому на практике такой схемой пользуются весьма редко.

...недостач

Конечно, чаще при инвентаризации обнаруживают недостачи. Порядок списания недостачи зависит от вида недостающего имущества и причины возникновения недостачи (связана ли она с чрезвычайными обстоятельствами или нет, имеется виновное лицо или нет).

В случае если выявлена недостача основных средств первоначальной стоимостью до 3000 руб., которые были списаны на расходы учреждения единовременно в момент их передачи в эксплуатацию, никаких дополнительных записей по списанию данного имущества делать вообще не придется.

Когда выявлена недостача другого имущества, по которому начисляется амортизация - или если установлено, что такое имущество пришло в негодность - необходимо прежде всего списать сумму начисленной по недостающему объекту амортизации. Например, если обнаружена недостача основного средства:

Дебет КРБ 0104XX410 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида основных средств) за счет амортизации"

Списана сумма начисленной амортизации по основному средству, подлежащему списанию в связи с обнаружением его недостачи.

После этого производят списание остаточной стоимости недостачи (если, конечно, она не равна нулю - если объект еще не был полностью самортизирован или по нему не начислялась 100%-ная амортизация в момент ввода в эксплуатацию). И тут уже важна причина возникновения недостачи:

Если основное средство пришло в негодность вследствие стихийных бедствий или иных чрезвычайных ситуаций, остаточная стоимость списывается проводкой:

Кредит КРБ 0101XX410 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Если же основное средство пришло в негодность не из-за чрезвычайных ситуаций, или если оно было похищено, или если обнаружена недостача основного средства, возникшая по иным причинам, производится запись:

Кредит КРБ 0101XX410 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Списана остаточная стоимость основного средства вследствие его недостачи, хищения, негодности.

Пример 2. При проведении инвентаризации в перинатальном центре обнаружен компьютер первоначальной стоимостью 45000 руб., пришедший в негодность ("сгорели" материнская плата, процессор, видеокарта). Виновных лиц нет, порча имущества не связана с чрезвычайными ситуациями. Амортизация компьютера на момент обнаружения недостачи составляет 35000 руб. Компьютер учитывался в рамках бюджетной деятельности.

Бухгалтер учреждения отразит операции по списанию пришедшего в негодность компьютера так:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Списана амортизация компьютера	35000	КРБ 110404410	КРБ 110104410
Списана остаточная стоимость компьютера (45000 - 35000)	10000	КРБ 140101172	КРБ 110104410

При этом в случае если с основного средства, пришедшего в негодность, могут быть сняты какие-то детали, запчасти, если сам объект может быть сдан в металлолом, следует оприходовать материалы, полученные от ликвидации данного основного средства, остающиеся в распоряжении учреждения, записью:

Дебет КРБ 010506340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Оприходованы материалы, полученные при ликвидации пришедших в негодность основных средств.

Списание недостающих материальных запасов производится по их балансовой стоимости с кредита счетов учета соответствующих видов материальных запасов, также в зависимости от причины недостачи:

Потери в объеме норм естественной убыли (как и, например, мягкого инвентаря или посуды, пришедших в негодность) списываются такой же записью, как и израсходованные материальные запасы:

Дебет КРБ 140101272 "Расходование материальных запасов"

Кредит КРБ 1105XX440 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Списаны потери материальных запасов в пределах норм естественной убыли (в рамках бюджетной деятельности);

Дебет КРБ 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит КРБ 2105XX440 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Списаны потери материальных запасов в пределах норм естественной убыли (в рамках приносящей доход деятельности);

Потери материальных запасов при чрезвычайных обстоятельствах списывают записью:

Дебет КРБ 040101273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"

Списана остаточная стоимость основного средства, пришедшего в негодность вследствие стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций;

А в остальных случаях - при выявлении хищений материальных запасов, их порчи (не в результате чрезвычайных обстоятельств), недостач списание запасов производится бухгалтерской записью:

Дебет КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Кредит КРБ 0105XX440 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Списана недостача (порча) материальных запасов.

Пример 3. В столовой городской больницы был пожар. В ходе инвентаризации, проведенной в связи с этим чрезвычайным обстоятельством, была выявлена недостача:

Продуктов питания (приобретенных в рамках бюджетной деятельности) на сумму 48000 руб.;

Готовой продукции (произведенной в рамках приносящей доход деятельности) на сумму 33000 руб.

Бухгалтер учреждения по итогам инвентаризации сделал записи:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Списаны продукты питания	48000	КРБ 140101273	КРБ 110502440
Списана готовая продукция	33000	КРБ 240101273	КРБ 210507440

В случае если установлен конкретный виновник недостачи, следует не только списать недостающее имущество (в порядке, описанном выше), но и отразить взыскание ущерба с виновного лица. Для этого одновременно со списанием балансовой (остаточной) стоимости недостачи в дебет счета КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов" составляется запись на сумму задолженности виновного лица по возмещению причиненного ущерба (погашению недостачи), но уже исходя из рыночной стоимости недостающего имущества, но не ниже его стоимости по данным учета:

Дебет КДБ 0209XX560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам... (соответствующих видов активов)"

Кредит КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Начислена задолженность виновного лица по недостаче (отражена стоимость недостачи, подлежащая взысканию с виновного лица по рыночной стоимости).

Пример 4. В ходе инвентаризации имущества на складе психиатрической больницы обнаружена недостача, виновником которой признан заведующий складом:

Электрических лампочек в количестве 10 шт., приобретенных в рамках бюджетной деятельности по цене 15 руб. (на сумму 150 руб.);

Готовой продукции, произведенной в рамках приносящей доход деятельности, на сумму 420 руб.

Рыночная стоимость лампочек на момент обнаружения недостачи составляет 16 руб. за единицу (160 руб. за все недостающие лампочки), а рыночная стоимость готовой продукции - 550 руб.

Бухгалтер учреждения сделал записи:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Списаны недостающие лампочки		КДБ 140101172	КРБ 110502440
Списана готовая продукция		КДБ 240101172	КРБ 210507440
Начислена задолженность зав. лампочек		КДБ 120904560	КДБ 140101172
Начислена задолженность зав. складом по возмещению недостачи продукции		КДБ 220904560	КДБ 240101172

Дальнейший порядок учета операций зависит от способа погашения задолженности виновным лицом.

Если виновник добровольно погасил задолженность наличными деньгами в кассу учреждения, делается запись:

Дебет КИФ 020104510 "Поступления в кассу"

Внесено виновным лицом в кассу учреждения в погашение недостачи.

Пример 5. Продолжим рассматривать пример 4 и предположим, что зав. складом погасил задолженность по недостаче наличными деньгами в кассу учреждения.

В этом случае бухгалтер учреждения отразит операции так:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Погашена наличными деньгами задолженность зав. складом по недостаче лампочек		КИФ 120104510	КДБ 120904660
Погашена наличными деньгами недостача продукции		КИФ 220104510	КДБ 220904660

Если в соответствии со ст. 248 Трудового кодекса РФ виновный работник по согласованию с работодателем добровольно передал в погашение недостачи не деньги, а какое-то другое имущество (например, материалы), нужно оприходовать такое имущество и отразить погашение задолженности записями:

Дебет КДБ 0101XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Кредит КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Приняты к бюджетному учету основные средства, поступившие в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом;

Дебет КДБ 0105XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Кредит КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Приняты к бюджетному учету материальные запасы, поступившие в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом;

Дебет КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Кредит КДБ 0209XX660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам... (соответствующих видов активов)"

Списана задолженность виновного лица по недостаче, погашенная в натуральной форме (одновременно с принятием к учету соответствующего имущества, внесенного виновником).

Пример 6. Вернемся к исходным данным примера 4 (изменив, соответственно, условия примера 5). Предположим, что по согласованию с руководителем учреждения зав. складом гасит свою задолженность не наличными деньгами, а путем передачи 10 новых лампочек (в части задолженности по бюджетной деятельности) и 40 тарелок (в части задолженности по приносящей доход деятельности).

В этом случае бухгалтеру учреждения нужно сделать такие проводки:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Оприходованы лампочки, переданные зав. складом в погашение недостачи		КРБ 110502440	КДБ 140101172
Оприходованы тарелки, переданные зав. складом в погашение недостачи		КРБ 210506440	КДБ 240101172
Списана задолженность зав. складом, погашенная в натуральной форме путем передачи лампочек		КДБ 140101172	КДБ 120904660
Списана задолженность зав. складом, погашенная в натуральной форме путем передачи тарелок		КДБ 240101172	КДБ 220904660

Еще один вариант погашения недостачи виновного лица, являющегося работником организации, - это удержание из заработной платы.

Но учтите, что согласно ст. 248 ТК РФ по распоряжению работодателя производится взыскание с виновного работника только той части суммы причиненного ущерба, которая не превышает среднего месячного заработка работника. Если же работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, - равно как и в случае, если уже истек установленный законодательством месячный срок для издания распоряжения о взыскании с работника суммы ущерба (с момента окончательного установления его размера) - взыскание может осуществляться только через суд.

Кроме того, согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику. Причем эти 20% рассчитываются не от общей величины начисленных сумм, а от величины чистого дохода за вычетом НДФЛ, удержанного из начисленных работнику сумм (п. 1 ст. 99 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Также нельзя производить удержания из выплат, на которые в соответствии с Законом N 229-ФЗ не обращается взыскание - например, с денежных сумм, выплачиваемых в качестве алиментов, с компенсационных выплат, выплачиваемых по трудовому законодательству в связи со служебными командировками или в связи с изнашиванием инструмента, принадлежащего работнику, и некоторых других.

В бюджетном учете удержание в погашение недостачи отразится такими записями:

Если имущество было приобретено за счет средств бюджета и числилось в рамках бюджетной деятельности:

Дебет КРБ 130201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит КРБ 130403730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Дебет КДБ 121002410 "Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от выбытия основных средств"

Кредит КДБ 120901660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам основных средств"

Отражена сумма, удержанная из заработной платы работника в возмещение причиненного учреждению ущерба в виде недостачи основных средств;

Дебет КДБ 121002440 "Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от реализации материальных запасов"

Кредит КДБ 120904660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов"

Отражена сумма, удержанная из заработной платы работника в возмещение причиненного учреждению ущерба в виде недостачи материальных запасов;

Дебет КДБ 121002600 "Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от выбытия финансовых активов"

Кредит КДБ 120905660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам финансовых активов"

Отражена сумма, удержанная из заработной платы работника в возмещение причиненного учреждению ущерба в виде недостачи финансовых активов;

Дебет КРБ 130403830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Кредит КРБ 130405211 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по заработной плате"

Перечислены в бюджет средства в возмещение ущерба, причиненного работником, удержанные из его заработной платы;

В случае если имущество было ранее приобретено или создано в рамках приносящей доход деятельности:

Дебет КРБ 230201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит КРБ 230403730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Удержана из заработной платы работника сумма, не превышающая 20% начислений (за вычетом НДФЛ) в погашение его задолженности по возмещению недостачи;

Дебет КРБ 230403830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Зачтена удержанная из заработной платы сумма в счет погашения дебиторской задолженности работника по возмещению недостачи.

Пример 7. Вновь вернемся к исходным данным примера 4 и предположим, что задолженность зав. складом по погашению недостачи погашается путем удержания соответствующих сумм из его заработной платы. При этом заработная плата зав. складом начисляется за счет двух источников:

За счет бюджетных средств - 5000 руб.;

За счет средств от приносящей доход деятельности - 8000 руб.

Предположим, что стандартные вычеты по НДФЛ зав. складом не предоставляются.

В этом случае бухгалтер производит такие записи:

	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Начислена заработная плата зав. складом по бюджетной деятельности	5000	КРБ 140101211	КРБ 130201730
Удержан НДФЛ с заработной платы зав. складом по бюджетной деятельности (5000 руб. x 13%)		КРБ 130201830	КРБ 130301730
Начислена заработная плата зав. складом по приносящей доход деятельности	8000	КРБ 210604340 (КОСГУ 211)	КРБ 230201730
Удержан НДФЛ с заработной платы зав. складом по приносящей доход деятельности (8000 руб. x 13%)	1040	КРБ 230201830	КРБ 230301730
Удержано из зарплаты зав. лампочек (по бюджетной деятельности)		КРБ 130201830	КРБ 130403730
Отражена сумма, удержанная из зарплаты зав. складом в возмещение причиненного учреждению ущерба в виде недостачи материальных запасов		КДБ 121002440	КДБ 120904660
Удержано из зарплаты зав. складом в погашение недостачи продукции (по приносящей доход деятельности)		КРБ 230201830	КРБ 230403730
Списана задолженность зав. складом, погашенная путем удержания из его заработной платы		КРБ 230403830	КДБ 220904660
Перечислены в бюджет средства в возмещение ущерба от недостачи лампочек, причиненного работником, удержанные из его заработной платы		КРБ 130403830	КРБ 130405211
Уплачен НДФЛ (по бюджетной деятельности)		КРБ 130301830	КРБ 130405211
Уплачен НДФЛ (по приносящей доход деятельности)	1040	КРБ 230301830	КИФ 220101610
Произведено списание денежных средств для выдачи заработной платы (по бюджетной деятельности) с лицевого счета на основании заявки (5000 - 650 - 160)	4190	КРБ 121003560	КРБ 130405211
Получены в кассу наличные деньги с лицевого счета для выдачи заработной платы	4190	КИФ 120104510	КРБ 121003660
Выплачена заработная плата зав. складом (по бюджетной деятельности)	4190	КРБ 130201830	КИФ 120104610
Выплачена заработная плата зав. складом (по приносящей доход деятельности) (8000 - 1040 - 550)	6410	КРБ 230201830	КИФ 220104610

На практике также возможны случаи, когда работник отказывается погасить недостачу добровольно и учреждение обращается в суд, однако суд отказывает в возмещении ущерба или уменьшает сумму ущерба по сравнению с заявленной в иске работодателя (например, в связи с тяжелым материальным положением ответчика).

Тогда на основании решения суда нужно будет списать "отказную" сумму (всю задолженность, если во взыскании ущерба отказано, или ту часть, на которую была уменьшена сумма ущерба) записью:

Дебет КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Кредит КДБ 2209XX660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам... (соответствующих видов активов)"

Списана с баланса недостача, во взыскании которой отказано судом (или сумма недостачи, на которую по решению суда была уменьшена задолженность виновного лица).

Аналогичным образом нужно поступать и в случае, если виновное лицо не было установлено или, например, если милиция и органы следствия обнаружили лицо, предположительно виновное в краже имущества учреждения, однако вина данного лица не была признана судом.

Конечно, в деятельности учреждения здравоохранения могут возникать различные специфические ситуации и нюансы, но мы уверены, что рассмотренные в этой статье принципы и примеры бюджетного учета излишков и недостач, а также расчетов по недостачам с виновными лицами помогут бухгалтерам учреждений находить правильное решение в каждой конкретной ситуации.

Зачастую в ходе проведения инвентаризации организации выявляют излишки имущества, в том числе основных средств, материально-производственных запасов и товаров. Их стоимость подлежит отражению в бухгалтерском учете и влияет на формирование налоговых обязательств. Т.О. Евмененко, руководитель Департамента налогообложения консалтинговой фирмы "ДЕ-КОНС" рассмотривает особенности налогообложения отдельных видов ценностей с учетом изменений, внесенных в часть вторую НК РФ.

Товарно-материальные ценности

В налоговом учете согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ стоимость выявленных при инвентаризации излишков товаров и материалов включатся в налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы. Формирование дохода происходит по правилам, закрепленным в пунктах 5 и 6 статьи 274 НК РФ, т.е. исходя из уровня рыночных цен (подробнее читайте ) на данное имущество. Напомним, что по правилам пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

До 1 января 2006 года налогоплательщики не могли выявленные при инвентаризации излишки товаров и материалов включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Связано это было с тем, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам, согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ, определяется, исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. При этом с учетом требований статьи 252 НК РФ все вышеперечисленные расходы должны быть подтверждены документально.

При выявлении излишков налогоплательщик в силу отсутствия первичных документов был лишен возможности доказать понесенные им в прошлые периоды расходы на приобретение товаров и материалов, в связи с чем до 1 января 2006 года не мог уменьшить налоговую базу на выявленные в ходе инвентаризации излишки.

Кроме того, реализация в дальнейшем таких ценностей приводила к повторному налогообложению, но уже как дохода от реализации. Вычесть из продажной стоимости материалов сумму, по которой фирма их оприходовала, нельзя. Как разъяснили налоговики и финансисты в письме МНС России от 29.04.2004 № 02-5-10/33 и в письме Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-01-04/1/7, у фирмы, выявившей излишки, отсутствует фактический расход на приобретение данного имущества, в связи с чем, списать его стоимость в налоговом учете нельзя.

В бухгалтерском учете порядок отражения выявленных излишков товарно-материальных ценностей несколько другой.

Следует отметить, что порядок проведения инвентаризации материально-производственных запасов регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее - Приказ № 49).

На инвентаризуемые материально-производственные запасы заполняются инвентаризационные описи (форма № ИНВ-3) или инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5). На отгруженные или находящиеся в пути ценности должны заполняться отдельные формы - акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4) и акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).

По результатам работы инвентаризационной комиссии и оформленных в установленном порядке инвентаризационных описей (актов инвентаризации) по тем видам имущества, при инвентаризации которых были выявлены отклонения фактических данных от данных учета, в бухгалтерии организации в двух экземплярах оформляются сличительные ведомости.

В части материально-производственных запасов - "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (форма № ИНВ-19).

В оформляемых ведомостях приводятся только выявленные расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

При оформлении ведомостей учитываются расхождения не только в количестве материальных ценностей, но и в их оценке (по данным учета и фактической, выявленной по результатам работы инвентаризационной комиссии).

Оформленные ведомости подписываются бухгалтером, и с результатами сличения под роспись ознакомляются материально-ответственные лица, в ведении которых находились соответствующие активы.

Обобщенные данные результатов проведенных инвентаризаций из сличительных ведомостей и данные инвентаризационных описей (актов инвентаризации) денежных средств и др. переносятся в "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма № ИНВ-26, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26).

В соответствии с подпунктом "а" пункта 3 статьи 12 Федерального закона № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", подпунктом "а" пункта 28 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), выявленный при инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Оприходование сырья, оказавшегося в излишке, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 10 "Материалы" субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

В дальнейшем при списании выявленного излишка в производство или его реализации стоимость выбывающего актива в бухгалтерском учете признается расходом. Соответственно, у организации неизбежно возникала постоянная разница в оценке операции выбытия актива в бухгалтерском и налоговом учете. При этом до внесения изменений в налоговое законодательство разница возникала на всю стоимость актива, исходя из данных бухгалтерского учета (как было сказано выше, налоговая стоимость признавалась равной нулю).

Пример 1

ООО "Аргус" в 2005 году выявило излишки автоэмалей в количестве 100 кг. Рыночная стоимость 1 кг автоэмали составляет 3 000 руб.

Бухгалтер должен сделать следующие записи в бухгалтерском учете:

Дебет 10 Кредит 91-1 - на сумму 300 000 руб. - оприходованы автоэмали

С внереализационного дохода организация заплатила налог на прибыль в размере 72 000 руб. (300 000 руб. х 24 %).

Все выявленные автоэмали ООО "Аргус" продало за 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб. В 2005 году налоговая база по НДС исчислялась "по отгрузке".

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1 - на сумму 472 000 руб. - признан доход от продажи материалов; Дебет 91-2 Кредит 68 - на сумму 720 000 руб. - начислен НДС с доходов от реализации материалов; Дебет 91-2 Кредит 10 - на сумму 300 000 руб. - списана стоимость реализованных материалов; Дебет 99 Кредит 68 - на сумму 72 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Налог на прибыль при реализации в 2005 году выявленных излишков составил 400 000 руб. х 24 % = 96 000 руб.

С 1 января 2006 года стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, для целей налогообложения определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктом 20 статьи 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, п. 8 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Интересно, что изменения касаются только излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и имущества оставшегося от демонтажа ликвидируемых основных средств. Стоимость материально-производственных запасов на сегодняшний день - единственный вид расходов, которые можно отразить в налоговом учете при выбытии имущества, приобретая которое налогоплательщик не имел затрат.

Что касается реализации безвозмездно полученного имущества или имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, то такие ценности законодатель просто обошел стороной.

Минфин России в своем письме от 15.09.2005 № 03-03-04/1/189, отвечая на вопрос об оценке таких запасов, предлагает налогоплательщику стоимость материалов или иного имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, признавать в составе внереализационных доходов и включать в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Свой вывод финансовое ведомство основывает на тождественности этих доходов доходам в виде ценностей, оставшихся от разборки выводимых из эксплуатации основных средств.

Однако при этом финансисты не учитывают, что в случае, когда приходуются ценности, остающиеся от проведения ремонтов или модернизации, стоимость основного средства не изменяется (если, конечно, не учитывать случаи частичной ликвидации).

Стоимость основного средства по-прежнему включает в себя стоимость этих ценностей и погашается через механизм амортизации.

Таким образом, предлагая признать доход в момент оприходования оставшихся от ремонта или модернизации ценностей, Минфин России обязывает налогоплательщика учесть доход раньше времени. Реально организация получит доход от этих ценностей в момент продажи (в сумме средств по договору) или в момент использования в производстве (в виде экономии на приобретении материалов).

Расходы же в части признанной в данном случае будут равны нулю.

В отношении безвозмездно полученного имущества или имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, законодатель не сделал какой-либо оговорки о включении в состав расходов учитываемых при налогообложении прибыли, что истолковывается на практике как запрет на признание такого расхода.

Вернемся к излишкам.

В 2006 году налогоплательщики имеют право в составе материальных расходов учесть 24 % стоимости выявленных при инвентаризации излишков, т.е. в виде затрат на уплату налога на прибыль.

Бухгалтерский учет в данной части не изменяется. Таким образом, после внесения изменений постоянная разница по-прежнему имеет место, но ее величина снизилась (у выбывающего актива возникла стоимость).

Пример 2

Изменим условия примера 1 и представим, что все операции произошли в 2006 году.

Тогда в бухгалтерском учете последняя проводка будет выглядеть следующим образом

Дебет 99 Кредит 68 - на сумму 54 720 руб. ((300 000 - 72 000) х 24 %) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Налог на прибыль при реализации выявленных излишков теперь уже составит (400 000 - 72 000) х 24 % = 78 720 руб.

И последний вопрос, который наиболее часто возникает у бухгалтера в отношении излишков, выявленных при инвентаризации.

А именно, возникает ли НДС при списании излишков в производство?

Ответ на данный вопрос дал Минфин России в письме от 01.09.2005 № 03-04-11/218, где указал, что статья 146 НК РФ не распространяется на данные операции, что, соответственно, исключает начисление НДС.

Основные средства

В соответствии с Приказом № 49 инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года. В ходе инвентаризации необходимо не только сравнить фактическое наличие этих объектов с учетными записями, но также и проверить соответствие технической документации по ним данным бухгалтерского учета. Например, очень часто в бухгалтерском учете не увеличивают балансовую стоимость основных средств на сумму достроек.

В такой ситуации комиссия должна по соответствующим документам определить сумму увеличения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. В бухгалтерском учете на эту сумму необходимо оформить запись по дебету счета 01, кредиту счета 91 на сумму произведенных капитальных вложений. При инвентаризации объектов основных средств используется инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ-1).

При сопоставлении данных инвентаризационных описей о фактическом наличии основных средств с показателями бухгалтерского учета могут быть обнаружены расхождения. В этом случае составляются сличительные ведомости. Для основных средств это форма № ИНВ-18.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения бухгалтерского учета. Исключение составляет бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ). Поэтому в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета этих объектов субъекты упрощенной системы налогообложения обязаны проводить их инвентаризацию.

В соответствии с пунктом 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются в качестве внереализационных доходов.

При этом стоимость основного средства определяется с учетом фактического износа, то есть как "имущество, бывшее в употреблении". Также устанавливается и срок полезного использования - уменьшенный на срок уже произведенной эксплуатации. Как правило, срок полезного использования определяется экспертным путем. Принимается на баланс основное средство в том периоде, в котором будут оформлены документы: акт проведения инвентаризации и выявления излишков, заключение эксперта о сроке полезного использования, акт ввода в эксплуатацию. Амортизация соответственно начнется со следующего месяца.

В бухгалтерском учете делаются обычные проводки:

Дебет 01 Кредит 91-1 - приняты на учет основные средства, признанные по итогам инвентаризации излишками.

Аналогичные правила применяются и для налогового учета. Выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными, и в соответствии со статьей 257 НК РФ первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки (см. письмо Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-04/1/7).

В дальнейшем стоимость основного средства, выявленного в ходе инвентаризации, списывается на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, через механизм амортизации.

Перед составлением бухгалтерской отчетности организации, как правило, проводят инвентаризацию имущества, в том числе основных средств. В ходе инвентаризации может быть не только выявлена недостача имущества, но и обнаружены излишки. Рассмотрим, как учитывать в целях налогообложения объекты основных средств, выявленные в ходе инвентаризации.

Инвентаризация основных средств (ОС) проводится не реже чем раз в три года (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <1>). Порядок и сроки проведения инвентаризации организация определяет в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На практике организации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <2>. Для проведения инвентаризации в организации создается специальная инвентаризационная комиссия. Инвентаризация проводится по местам размещения основных средств и материально ответственным лицам.

Приведем примерный порядок проведения инвентаризации объектов основных средств:

• проверка документального оформления объектов;
• контроль обоснованности включения активов в состав основных средств;
• подтверждение фактического наличия объекта ОС и установление его состояния;
• выявление недостающих, неучтенных, а также неиспользуемых объектов ОС;
• проверка правильности оценки объектов основных средств в балансе.

Отражение результатов инвентаризации В бухгалтерском учете

При инвентаризации объектов ОС используется инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1 <3>). При сопоставлении данных инвентаризационных описей о фактическом наличии основных средств с показателями бухгалтерского учета могут быть обнаружены расхождения. В этом случае составляются сличительные ведомости. Для основных средств используется форма N ИНВ-18 <3>. Если в результате проведенной инвентаризации выявлены основные средства, которые не отражены в бухгалтерском учете, инвентаризационная комиссия должна выяснить причины, по которым образовались излишки.

В соответствии с п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1> неучтенные объекты ОС, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются в числе прочих доходов. Стоимость основного средства определяется с учетом его фактического износа, т.е. как для имущества, бывшего в употреблении. Так же устанавливается и срок полезного использования, который, как правило, определяется экспертным путем. Основное средство принимается на баланс в том периоде, в котором будут оформлены документы: акт проведения инвентаризации и выявления излишков, заключение эксперта о сроке полезного использования, акт ввода в эксплуатацию. Соответственно, амортизация в бухгалтерском учете будет начисляться со следующего месяца.

Пример 1 . В ходе инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2007 г. был выявлен неучтенный объект основных средств — сервер. Какие-либо приходные документы на него отсутствовали. Однако удалось установить, что год выпуска сервера — 2006-й, а рыночная стоимость сервера такой же модели составляет 60 000 руб.

Инвентаризационная комиссия составила акт проведения инвентаризации и выявления излишков. На основании заключения эксперта и акта ввода в эксплуатацию в бухгалтерском учете организации делается запись:

Д 01 "Основные средства" — К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" — 60 000 руб. — сервер принят на учет в составе основных средств по рыночной стоимости.

Сервер относится к II амортизационной группе, срок полезного использования был установлен в 30 мес. Начиная с января 2008 г. начисляется амортизация линейным способом. В бухгалтерском учете ежемесячно делается запись:

Д 26 "Общехозяйственные расходы" — К 02 "Амортизация основных средств" — 2000 руб/мес. (60 000 руб. : 30 мес.) — отражена сумма начисленной амортизации.

В налоговом учете

Для целей налогового учета имущество, выявленное в ходе инвентаризации, организация может включить в состав основных средств только при одновременном выполнении условий, установленных п. 1 ст. 256 НК РФ, а именно:

• имущество принадлежит организации на праве собственности;
• объект будет использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода;
• срок полезного использования объекта превышает 12 месяцев;
• первоначальная стоимость объекта превышает 20 000 руб.

Если имущество, выявленное в ходе инвентаризации, не отвечает одному из двух последних критериев, то объект включается в состав материально-производственных запасов.

В целях налогообложения объекты основных средств, полученные организацией безвозмездно, оцениваются по рыночной стоимости в соответствии со ст. 40 НК РФ (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 257 Кодекса). Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки. Амортизация по безвозмездно полученным основным средствам начисляется в общеустановленном порядке.

Остается решить, является объект основных средств, выявленный в ходе инвентаризации, безвозмездно полученным имуществом или нет.

Страница не найдена

В одном из Писем специалисты Минфина России настаивают на том, что стоимость объекта, выявленного в ходе инвентаризации, определяется на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, т.е. в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу (Письмо от 25 января 2008 г. N 03-03-06/1/47). При этом чиновники делают неожиданный вывод: основное средство, выявленное в ходе инвентаризации, к безвозмездно полученному имуществу не относится. Их почему-то не смущает противоречие этого вывода утверждению об определении стоимости таких объектов.

Вывод, что объекты основных средств, выявленные в ходе инвентаризации, не относятся к безвозмездно полученному имуществу, Минфин России аргументирует тем, что при выявлении такого объекта в ходе инвентаризации отсутствует передающая сторона (Письмо от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/98). Организация приходует объект ОС, который ей никто не передавал, поэтому такие основные средства не подходят под определение безвозмездно полученного имущества, приведенное в п. 2 ст. 248 НК РФ, а их стоимость в целях налогообложения учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 20 ст. 250 Кодекса. Причем, поскольку порядок определения первоначальной стоимости подобных объектов Налоговым кодексом РФ не установлен, начислять амортизацию по ним в целях налогообложения организация не может <1>.

<1> См. также: Голубева Е.И. Начисление амортизации по имуществу, выявленному при инвентаризации // НБУ. 2008. N 6. — Прим. ред.

Пример 2 . Используем условия предыдущего примера. В целях налогообложения организация включила рыночную стоимость сервера (60 000 руб.) в состав внереализационных доходов за 2007 г. Так как амортизация в налоговом учете по этому объекту не начисляется, то расходы в бухгалтерском учете оказываются больше, чем в налоговом. Ежемесячно возникает постоянная разница в размере 2000 руб., на основании которой начисляется постоянное налоговое обязательство (ПНО). В бухгалтерском учете ежемесячно делается запись:

Д 99 "Прибыли и убытки", субсчет "ПНО" — К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" — 480 руб. (2000 руб. x 24%) — отражена сумма сформированного ПНО.

Продажа основного средства, выявленного в ходе инвентаризации

Если организация продает объект ОС, то его продажная стоимость включается в бухгалтерском учете в состав прочих доходов, а в налоговом — в состав доходов от реализации (ст. 249 НК РФ). Доходы, полученные от реализации основного средства, можно уменьшить на остаточную стоимость этого объекта. В бухгалтерском учете остаточная стоимость основного средства включается в состав прочих расходов.

Пример 3 . В марте 2008 г. организация продала сервер за 64 900 руб. (в том числе НДС — 9900 руб.). Сумма амортизации, начисленной за период с января по март, составила 6000 руб.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д 01, субсчет "Выбытие основных средств" — К 01 — 60 000 руб. — списана первоначальная стоимость объекта ОС;

Д 02 — К 01, субсчет "Выбытие основных средств" — 6000 руб. — списана сумма начисленной амортизации;

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" — К 91-1 — 64 900 руб. — отражена выручка от реализации сервера;

Д 91, субсчет 2 "Прочие расходы" — К 68, субсчет "НДС" — 9900 руб. — выделена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Д 91-2 — К 01, субсчет "Выбытие основных средств" — 54 000 руб. (60 000 руб. — 6000 руб.) — списана остаточная стоимость сервера;

Д 99 — К 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" — 1000 руб. (64 900 руб. — 9900 руб. — 54 000 руб.) — выявлен финансовый результат от реализации сервера;

Д 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" — К 68, субсчет "Налог на прибыль" — 240 руб. (1000 руб. x 24%) — отражена сумма налога на бухгалтерскую прибыль.

В налоговом учете доходы от реализации основного средства уменьшаются на его остаточную стоимость или на цену приобретения (создания) этого имущества. Так как по объекту основного средства, выявленному в ходе инвентаризации, первоначальная стоимость не определена и амортизация не начисляется, то определить остаточную стоимость этого объекта невозможно. Кроме того, организация не понесла никаких расходов на его приобретение или создание. Поэтому уменьшать доходы, полученные от реализации объекта основных средств, выявленного в ходе инвентаризации, организация не может (Письмо Минфина России от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/97).

Пример 4 . В налоговом учете в состав доходов от реализации организация должна включить продажную стоимость сервера без учета НДС — 55 000 руб. Так как величина расходов в бухгалтерском учете оказалась больше (54 000 руб. > 0), то на основании возникшей постоянной разницы организация должна сформировать постоянное налоговое обязательство. В бухгалтерском учете делается запись:

Д 99, субсчет "ПНО" — К 68, субсчет "Налог на прибыль" — 12 960 руб. (54 000 руб. x 24%) — сформировано постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, за март организация должна перечислить в бюджет налог на прибыль в размере 13 200 руб. (240 руб. + 12 960 руб.).

Н.И.Колоскова

по налогообложению

Объекты, находящиеся на ремонте, также отражаются отдельно, на эти основные средства заполняется акт инвентаризации незаконченных ремонтов по форме ИНВ-10. Объекты, числящиеся в организации, но ей не принадлежащие, например, находящиеся на ответственном хранении, заносятся в отдельные сличительные ведомости. Все документы по инвентаризации заверяются подписями материально-ответственных лиц и членов комиссии во главе с председателем. Бухгалтерский учет инвентаризации ОС Результаты инвентаризации подлежат немедленному отражению в бухгалтерском учете предприятия. Выявленные излишки и недостача должны быть отражены с помощью бухгалтерских проводок в месяце, в котором была проведена инвентаризационная процедура. Все выявленные излишки и недостача должны быть объяснены материально-ответственными лицами. Бухучет излишков (проводки) Излишки – это неучтенные в бухучете объекты.

Оприходование излишков при инвентаризации основных средств

Определяя цену объекта необходимо учитывать его состояние, степень изношенности Документальное оформление Директор организации издает приказ об оприходовании излишков имущества, обнаруженных при инвентаризации. На основании приказа необходимо составить акт приема-передачи форма ОС-1, в котором в качестве сведений о поступлении объекта следует указать, что он обнаружен при инвентаризации.

Затем заполняют инвентарную карточку основного средства. Читайте также статью: → «Форма ОС-6. Инвентарная карточка».
Отражение стоимости объекта на счетах бухгалтерского учета Стоимость объектов, обнаруженных при инвентаризации, следует не только отразить в документах, но и показать в бухгалтерском учете Отражение излишков для целей бухгалтерского учета В бухгалтерском учете обнаруженные излишки основных средств относятся к прочим доходам предприятия.

Излишки при инвентаризации

Осуществляется процедура в несколько этапов, причем все они должны выполняться в правильной последовательности. Этапы инвентаризации Формируемые документы Особенности процедуры Подготовительный Руководитель издает приказ на проведение инвентаризации Приказ содержит сведения о том, когда должна осуществляться процедура, какова причина ее проведения, а также какое имущего будет проверяться.

Назначаются специалисты, входящие в комиссию. Выявляются материально ответственные лица, которые будут отвечать за все излишки или недостачи.

Инвентаризация основных средств выявила неучтенный объект

ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. При этом п. 5 ПБУ 6/01 позволяет учитывать основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, в составе материально-производственных запасов.

Если приведенные условия соблюдаются, то выявленное имущество должно быть учтено на балансе организации в составе основных средств по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (п.

Инвентаризация основных средств (излишки и недостача)

Дт 08 Кт 91/1 = 60000 –на стоимость обнаруженного при инвентаризации имущества; Дт 01 Кт 08 = 60000 – обнаруженный объект введен в эксплуатацию; Дт 20, 44 Кт 02 = 60000/50 = 1200 – ежемесячно с ноября 2016 г. на сумму начисляемого износа. Отражение излишков для целей налогового учета В налоговом учете возможность отражать имущество в составе основных фондов появляется только при одновременном выполнении следующих условий:

• объект должен быть собственностью предприятия;
• основное средство будет применяться для получения дохода;
• срок службы имущества должен быть более 1 года;
• первоначальная стоимость основного средства не должна быть менее 40000 рублей.

Если объект, обнаруженный при проведении ревизии основных фондов, не соответствует одному из перечисленных условий, то его следует учитывать в составе МПЗ.

Минфин в разных письмах и пояснениях указывает на невозможность амортизации полученных по результатам процесса основных средств, причем даже в ситуации, когда они полностью отвечают требованиям амортизируемого имущества. Такая ситуация приводит к тому, что приходится уплачивать налог на прибыль со всех внереализационных доходов, а вот к расходам невозможно причислить какие-либо суммы, причем даже последовательными этапами путем начисления амортизации.

Инвентаризация основных средств: излишки и недостача

Что делать при расхождениях? Наиболее часто после проведения данного процесса обнаруживается пропажа ценного имущества. Оно компенсируется путем взимания средств с ответственных лиц.

Ситуация, когда в ходе инвентаризации выявлены излишки, встречается редко. Может обнаруживаться лишнее количество денег в кассе или материалов, а также основных средств или иных ценностей фирмы.

Они должны быть оприходованы. Действия после выявления излишка Первоначально при обнаружении лишних товаров, денег или даже основных средств, члены комиссии изучают сформированные отчеты. Они определяют, по каким причинам возникла такая ситуация.

Комиссией решается, каким методом итоги процесса будут отражены в бухучете фирмы. Выявляется, почему появились излишки, для чего приходится обращаться к материально ответственным лицам.

Если при инвентаризации нашли основное средство…

Помимо того, что в инвентаризационной описи основных средств отражаются данные при фактической проверке объектов, туда также заносятся данные бухгалтерского учета. Если инвентаризации подвергаются здания, то проверяются документы, подтверждающие нахождение объектов в собственности предприятия.

После того, как опись заполнена, фактические данные сверяются с учетными. Те наименования, по которым выявлены расхождения, заносятся в сличительную ведомость форма ИНВ-18.

Основные средства, которые не пригодны к использованию и не подлежат ремонту и восстановлению, заносятся в отдельную опись, в которой отражается причины, по которым объект не пригоден к эксплуатации, а также даты начала его использования. Если какие-либо объекты находятся в состоянии ремонта, то данные по ним заносятся в акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств форма ИНВ-10.

Оприходование излишков при инвентаризации в бюджетном учреждении

ВниманиеАкт о результатах инвентаризации (ф. 0504835) Акт о приеме-передаче объекта нефинансовых активов (ф. 0504101) Бухгалтерская справка (ф. 0504833) КРБ 2.109.81.271 КРБ 2.104.34.410 41 000 Для отражения операций и формирования проводок по оприходованию излишков основных средств, выявленных при инвентаризации, используются документы:

• Инвентаризация ОС, НМА, НПА;
• Ведомость расхождений по результатам инвентаризации;
• Акт о результатах инвентаризации;
• Оприходование ОС на счет 101 (102).

1. Для отражения неучтенных объектов нефинансовых активов, выявленных при инвентаризации, используется документ Инвентаризация ОС, НМА, НПА в разделе ОС, НМА, НПА - Инвентаризация (рис.

1). Рис. 1 2. Для корректного отражения операций и формирования первичных учетных документов необходимо учесть следующие моменты (рис.

Выявленные при инвентаризации излишки основных средств отражаются записью

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации, в ПБУ 6/01 не определен. Этот порядок установлен другими нормативно-правовыми актами. Так, в пп. «а» п.

Как оприходовать излишки при инвентаризации

28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, указано, что излишек имущества, выявленный в результате инвентаризации, приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации. Аналогичный порядок предусмотрен п. 112 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

Инвентаризация основных средств. Как быть, если выявлены излишки

Инвентаризация основных средств

а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

3.2. При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

Оформление выявленных при инвентаризации излишков имущества

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям — указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам — протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам — местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам — тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

3.4. Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

3.5. Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризуются до момента временного их выбытия.

3.6. На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

3.7. Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

В процессе хозяйственной деятельности многие организации сталкиваются с недостачами и потерями от порчи материальных ценностей. Под материальными ценностями мы понимаем такое имущество организации, как: основные средства, материалы и запасы, готовая продукция, товары, денежные средства и прочие материальные активы.

Недостачи могут возникнуть в связи со злоупотреблениями материально ответственных лиц, хищениями, ошибками учета при приеме и отгрузке материальных ценностей, естественной убылью и прочими факторами.

В торговых компаниях часто возникает «пересортица», приводящая к возникновению излишков одних товаров и недостачам других.

Выявление недостач может происходить в процессе заготовки материальных ценностей, их хранения, перемещения, продажи, а так же при проведении инвентаризаций.

Следует помнить, что одной из важнейших задач ведения бухгалтерского учета на предприятии, является осуществление контроля за эффективностью использования ресурсов и сохранностью имущества организации.

Обязанность рационального использования ресурсов организации возлагается на тех сотрудников, которые работают с этими ресурсами и несут за них материальную ответственность. При этом бухгалтерия обеспечивает контроль за движением и потреблением материальных ценностей, соответствием осуществляемых хозяйственных операций действующему законодательству, своевременным проведением инвентаризаций для подтверждения остатков МПЗ и прочих материальных активов.

Как своевременно обнаружить недостачу? Что делать с пересортицей? Нужно ли включать суммы транспортных расходов и таможенных пошлин в стоимость списываемых товаров?

В нашей статье мы постараемся дать ответы на эти и другие вопросы, возникающие в связи с особенностями бухгалтерского и налогового учета недостач и потерь от порчи материальных ценностей.

Инвентаризация - лучший друг бухгалтера

В соответствии со ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ, а так же на основании п.26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Обязательная инвентаризация проводится в следующих случаях:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

За исключением обязательных инвентаризаций, организация самостоятельно устанавливает приказом руководителя:

• Количество инвентаризаций в отчетном году;
• Даты проведения инвентаризаций;
• Перечень проверяемого имущества и обязательств и т.п.

Выявленные в процессе инвентаризации излишки относятся на финансовые результаты в сумме рыночной стоимости обнаруженного имущества.

Если в процессе инвентаризации были выявлены недостачи, то сумма недостач относится:

• на издержки производства или обращения - в пределах норм естественной убыли (см. Приложение 1);
• за счет виновных лиц - сверх норм естественной убыли;
• к прочим расходам организации - в случаях, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков.

Данные о фактическом наличии ТМЦ вносятся в инвентаризационную опись ТМЦ по форме ИНВ-3.

Отклонения, выявленные при проведении инвентаризации между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием ценностей, отражаются в сличительной ведомости ИНВ-19.

В графах 12-17 этой ведомости отражаются сведения, скорректированные в связи с обнаружением ошибок в учете ТМЦ.

В графах 18-23 нужно отразить сведения о перекрывающихся излишками недостачах в связи с пересортицей.

Обратите внимание: в соответствии с п.5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина от 13.06.1995г. №49, взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении ТМЦ одного и того же наименования и в тождественных количествах.

В графах 24-26 ИНВ-19 отражаются итоговые данные по излишкам. В графах 27-32 - итоговые данные по недостачам.

Итоговые данные по проведенной инвентаризации отражаются в ведомости ИНВ-26 «Результаты ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией».

Порядок документального оформления списания недостач и излишков

Списание недостач и убытков от порчи ценностей должно быть обоснованным и подтверждаться соответствующими документами.

Порядок списания убытков от недостач в пределах норм естественной убыли необходимо утвердить учетной политикой предприятия.

Естественную убыль можно списать только после проведения инвентаризации на основе соответствующего расчета. Расчет составляется бухгалтерией с участием материально ответственных лиц. После составления расчет проверяется членами инвентаризационной комиссии, а затем утверждается руководителем организации.

Обратите внимание: нормы естественной убыли не применяются к штучным товарам, а также к товарам, поступающим в торговую организацию в фасованном виде .

Недостача товаров в пределах норм естественной убыли, выявленная при проведении инвентаризации, списывается с материально ответственного лица.

Обратите внимание: Списание товарных потерь оформляется актами унифицированных форм ТОРГ-6 (завес тары), ТОРГ-7 (журнал регистрации ТМЦ, требующих завеса тары), ТОРГ-15 (порча, бой, лом ТМЦ), ТОРГ-16 (списание товаров), ТОРГ-20 (подработка, подсортировка, перетаривание товаров), ТОРГ-21 (переборка плодоовощной продукции) .

Если сумма недостачи превышает нормы естественной убыли, то необходимо проведение служебного расследования с целью определить наличие или отсутствие лиц, виновных в недостаче. Такое расследование может быть проведено инвентаризационной комиссией.

Обоснованное решение о списании недостачи сверх норм естественной убыли в расходы, либо об отнесении ее на виновных лиц принимается руководителем.

Документом, которым можно подтвердить отсутствие виновных лиц, может быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т.д.

Бухгалтерский учет излишков

Для целей бухгалтерского учета, выявленные организацией излишки учитываются в составе прочих доходов.

Стоимость излишков определяется на дату проведения инвентаризации и должна быть подтверждена документально или экспертным путем.

При оприходовании выявленных излишков на основании данных, отраженных в инвентаризационных ведомостях, составляется бухгалтерская справка, содержащая следующие проводки:

Дт счета учета ТМЦ (01, 07, 10, 41, 43) Кт счета 91.1 «Прочие доходы» - оприходованы излишки ТМЦ, выявленные при проведении инвентаризации.

Выявленные при инвентаризации излишки могут использоваться организацией в дальнейшей хозяйственной деятельности.

В случае, если в дальнейшем излишки списываются в производство, стоимость по которой они были оприходованы, отражается по дебету счетов учета затрат.

Например: Дебет счета 20 10 «Материалы».

При реализации излишков МПЗ, их стоимость учитывается в составе прочих расходов:

Дебет счета 91.2 10 «Материалы».

При реализации излишков товаров, стоимость относится на себестоимость проданных товаров:

Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары».

Обратите внимание: оприходованные излишки в виде основных средств амортизируются в общем порядке с 1го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету

Бухгалтерский учет недостач

Обнаруженные недостачи отражаются в бухгалтерском учете на дату проведения инвентаризации.

При выявлении недостачи, бухгалтером составляется справка-расчет на сумму выявленной недостачи со следующими проводками:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит счетов учета ТМЦ (01, 07, 10, 41, 43, 50) - отражена сумма выявленной недостачи.

Если сумма недостачи не превышает норм естественной убыли, расходы по ней учитываются в составе издержек производства и обращения. Например:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - списана недостача в пределах норм естественной убыли.

Если сумма недостачи взыскивается с виновных лиц (в том числе сверх норм естественной убыли), делаются проводки:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит счета 94 списана недостача за счет виновного лица.

В случаях, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, а так же при возникновении недостачи из-за форс-мажорных обстоятельств, расходы по недостаче относятся к прочим расходам организации.

Например:

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - списана недостача, возникшая в результате форс-мажорных обстоятельств.

В соответствии с п.5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, при оформлении списания недостач и порчи сверх норм естественной убыли, предприятия должны иметь следующие документы:

• решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц;
• либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц;
• либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Обратите внимание: в соответствии с п.58 методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, недостачи и порча материалов учитываются по фактической себестоимости, в которую включается стоимость недостающих и испорченных материалов, пошлины и сборы и сумма транспортно-заготовительных расходов, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам/

Налоговый учет излишков

Излишки, выявленные в результате инвентаризации, подлежат признанию в составе доходов организации.

В соответствии с п.20 ст.250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Оценка доходов полученного безвозмездно имущества осуществляется исходя из рыночных цен (без учета НДС и акцизов), определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемом имуществу и не ниже затрат на производство или приобретение - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 Налогового кодекса).

Такой подход к оценке излишков был изложен в письме Минфина от 20.05.2010г. №03-03-06/1/338.

При этом в качестве рыночной цены, можно использовать цену приобретения аналогичных товаров в том же периоде, в котором проводилась инвентаризация. Такая позиция налогоплательщика не вызовет возражений у Минфина (письмо Минфина от 12.08.2011г. №03-03-06/1/478).

Налоговый кодекс не содержит указаний по учету пересортицы и возможности перекрытия недостач излишками в связи с ней. Соответственно, так как порядок проведения инвентаризаций налоговым законодательством не регулируется, для целей исчисления налога на прибыль следует использовать бухгалтерские правила.

Такая позиция была высказана в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2008г. №09АП-14267/2008-АК по делу N А40-32554/08-129-101.

Если пользоваться бухгалтерскими правилами, то при налогообложении прибыли в состав доходов организации попадет разница между излишками и недостачами при пересортице.

Обратите внимание: использование вышеуказанного подхода отражения результатов инвентаризации при пересортице, может не встретить одобрения у налоговых органов. В этом случае свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Излишки в виде основных средств, для целей налогового учета, признаются амортизируемым имуществом. Первоначальной стоимостью такого имущества будет являться рыночная стоимость данного объекта, отраженная в составе внереализационных доходов.

Амортизация по таким объектам начисляется в общеустановленном порядке с 1го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию.

При этом налогоплательщик не может воспользоваться правом на амортизационную премию в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ, т.к. у него отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на создание и приобретение такого объекта. Подобной позиции придерживается Минфин в своем письме от 29.12.2009г. №03-03-06/1/829.

Налоговый учет недостач

Выявленные недостачи отражаются в налоговом учете в соответствии с положениями Налогового кодекса.

Если выявленные недостачи не превышают норм естественной убыли, то в соответствии с пп.2 п.7 ст.254 НК РФ, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норместественной убыли, утвержденных в порядке , установленном Правительством РФ (см. Приложение 1).

Обратите внимание: положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика (письмо УФНС от 30.07.2010г. № 16-15/080278@).

Если суммы выявленных недостач взыскиваются с виновных лиц, то у организации возникает внереализационный доход в соответствии с п.3 ст.250 НК РФ.

Такой доход признается в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда в соответствии с пп.4 п.4 ст.271 НК РФ.

При этом в Налоговом кодексе отсутствуют прямые указания, учитывается ли сумма такой недостачи в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако сама сумма недостачи уменьшает экономические выгоды предприятия и по своей сути является расходом.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, если они оправданы и документально подтверждены.

Документами, подтверждающими расходы организации в связи с недостачей, могут служить:

• инвентарные ведомости;
• акты, подтверждающие недостачу;
• заключение комиссии, расследующей недостачу;
• объяснительная записка сотрудника.

Собрав все необходимые документов, сумму недостачи можно полностью учесть в составе расходов. Такая позиция подтверждается письмом Минфина от 17.04.2007г. №03-03-06/1/245.

При возникновении недостачи из-за форс-мажорных обстоятельств, при отсутствии виновных лиц или при отказе суда во взыскании убытков, расходы по недостаче учитываются в составе внереализационных расходов организации.

В соответствии с пп.5 п.2 ст.265 Налогового кодекса, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе - в виде недостачи МЦ в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В своем письме от 27.08.2010г. №03-03-06/4/81 Минфин подтвердил, что при документальном подтверждении (в соответствии с пп.5 п.2 ст.265 НК РФ) факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, для целей исчисления налога на прибыль, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

При отсутствии документального подтверждения отсутствия виновных лиц, расходы в виде недостач не учитываются в составе расходов для целей налогового учета.

Обратите внимание: транспортные расходы, таможенные пошлины и сборы в части, приходящейся на недостачу товара сверх норм естественной убыли, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку не удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, как и недостача товара (см. пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 10.08.2005 N 03-03-04/1/160).

Екатерина Анненкова , аудитор, аттестованный Минфином РФ, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА "Клерк.Ру"